OPERACION DE COMPRA DE DIVISAS - Ocurre cuando el destinatario acude a la casa de cambios a reclamar el giro que le envía el remitente del exterior / CASA DE CAMBIOS - Debe reexpresar el reembolso que le hace el corresponsal por los giros del exterior / GIROS PAGADOS POR CASA DE CAMBIOS - Es una operación distinta a la compra de divisas

 

Conforme a la liquidación de revisión acusada, La DIAN adicionó a la demandante ingresos por operaciones gravadas con el argumento de que aquélla compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, según el siguiente análisis: Cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia – Cambio Exacto -, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal) ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia –Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior. Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (Casa de Cambios- Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a REEXPRESARLA, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que éste pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal. Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación. En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra”.

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre la compra y giros del exterior el Consejo de Estado, en sentencias el 26 de marzo de 2009 Rad. 16363 M.P. Ligia López Díaz, 13 de agosto de 2009 Rad. 16849 M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 6 de agosto de 2009 Rad. 16676 M.P. Héctor J. Romero Díaz

 

GIRO DE DIVISAS DEL EXTERIOR - No hay compraventa de moneda extranjera sino encargo para que la casa de cambios entregue dinero enviado del exterior / TRANSFERENCIAS DE DIVISAS - Se presenta cuando el corresponsal cancela a la casa de cambios la cuenta por cobrar por las divisas pagadas por ésta / IVA EN LAS OPERACIONES CAMBIARIAS - No se causa respecto a los giros internacionales / CASA DE CAMBIO - Son responsables del IVA por la venta de divisas pero no por los giros de divisas

 

En las operaciones de giro de divisas no hay compraventa de moneda extranjera, sino un encargo del corresponsal para que la casa de cambio nacional entregue a un beneficiario en el país el dinero  enviado por el remitente desde el exterior. La DIAN entiende que en el giro de divisas existe compraventa de las mismas cuando el corresponsal cancela la cuenta por cobrar mediante la entrega de la moneda extranjera a la actora. Sin embargo, la operación que se presenta es una transferencia de divisas que la casa de cambios previamente ha entregado al beneficiario del giro en el país. Dado que para el período en discusión, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias se causa por la compraventa de divisas (artículos 486-1 del Estatuto Tributario  y 5 del Decreto 1107 de 1992), y se determina por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas y la tasa promedio de compra de las mismas, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, no se causa el IVA en el caso de giros internacionales. Ello, porque no hay compraventa de divisas sino sólo transferencia de la moneda extranjera. Además, no se puede aplicar la base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el IVA sobre el total de la operación, a pesar de que no hay enajenación de moneda extranjera sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por los corresponsales. Además, la DIAN determinó el impuesto a las ventas por las comisiones con fundamento el artículo 486-1 [4] del Estatuto Tributario (servicios financieros); sin embargo, el decreto reglamentario dispuso que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarias, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen no tenía fundamento legal.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 486 NUMERAL 1 / DECRETO 1107 DE 1992 - ARTICULO 5

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C.,  seis (6) de octubre de dos mil nueve (2009)

 

Radicación número: 76001-23-31-000-2004-03242-01(17476)

 

Actor: CAMBIO EXACTO S.A

 

Demandado: LA DIAN

 

 

FALLO

 

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia de 21 de febrero de 2008 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, estimatoria de las súplicas de la demanda contra los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración de IVA de la actora del tercer bimestre de 1999.

 

ANTECEDENTES

 

 

El 21 de julio de 1999, CAMBIO EXACTO S.A. presentó declaración de IVA por el bimestre tres de 1999, en la que determinó un saldo a favor de $ 46´362.000.

 

Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión 900007 de 6 de marzo de 2003, en la que fijó ingresos por operaciones gravadas por $1.235.313.000 correspondientes a comisiones por giros pagados ($193.832.000) y operaciones de ventas de divisas ($1.041.481.000). En consecuencia, fijó un total saldo a pagar de $505.853.000, incluida la sanción por inexactitud de $314.618.000.

 

Por Resolución 9000010 de 5 de abril de 2004 LA DIAN modificó la liquidación oficial para levantar la sanción por inexactitud.

 

DEMANDA

 

CAMBIO EXACTO S.A. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento pidió que se declare que la sociedad no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado en los actos acusados.

 

Invocó como normas violadas los artículos 2, 6, 29, 121, 123[2], 150[11 y 12], 209, 338 y 372 de la Constitución Política; 1, 2, 311, 420, 421, 443-1 y 486-1 del Estatuto Tributario; 27, 28, 29, 30 y 1849 del Código Civil; 920 del Código de Comercio; 2, 3, 18, 19 y 28 del Código Contencioso Administrativo; 4 y 176 del Código de Procedimiento Civil;  4[b] de la Ley 9 de 1991; 45 de la Ley 153 de 1887; 1624 del Código Civil; 59[2] de la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de República; 1, 2 y 326 del Decreto 663 de 1993 modificado por el artículo 54 de la Ley 454 de 1998 y Ley 510 de 1999 y el numeral 1.12 del Concepto DIAN 001 de 2003.

 

El concepto de violación lo desarrolló así:

 

            La Administración confundió las operaciones cambiarias de compra y venta de divisas (artículo 85 [1 y 2] de la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República), que se encuentran gravadas con IVA, con las de monetización o giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario  (artículo 85 [4] ibídem).

 

El artículo 486-1 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación del IVA en los servicios financieros y la actora no pertenece al sistema financiero sino que es intermediaria del mercado cambiario. La recepción de giros autorizada a CAMBIO EXACTO S.A., no puede entenderse como una actividad financiera, pues, aunque en su desarrollo está comprendido el manejo de dineros, éstos son propios.

 

Las divisas monetizadas no constituyen compraventa de divisas, sino el producto del reembolso efectuado por los corresponsales del exterior por los pagos que la actora hizo en Colombia a los beneficiarios de los giros. Como no hay compra de divisas no se puede liquidar el gravamen, dado que el Estatuto Tributario obliga a calcular la tasa promedio de compra.

 

La monetización de los reembolsos de divisas del exterior por cancelación de los préstamos en moneda colombiana o recuperación de cartera a las money remitter o corresponsales, se completa con una operación de monetización a favor de CAMBIO EXACTO. S.A., que se origina en operaciones de cambio “recibos de giro”, autorizadas por el artículo 85 [4] de la Resolución 21 de 1993 del Banco de la República[1].

 

La operación de monetización sólo genera rentas por diferencia en cambio que se califica de gravable en el impuesto sobre la renta, pero no se clasifica como gravable, excluida o exenta de IVA.

 

Mediante autos de archivo a favor de Unidas S.A., la DIAN precisó que no existe compraventa de divisas en la monetización de los reembolsos por cancelación de contratos de préstamos en pesos colombianos, o recuperación de moneda extranjera a las money remitter o corresponsales.

 

Los actos demandados están falsamente motivados y fueron expedidos con desviación de poder, puesto que la actuación se inició por denuncia de terceros; sin embargo, no aparecen el denunciante, la forma de la denuncia, los hechos denunciados, ni si hubo intervención o no del Comité Técnico, información esencial para soportar la actuación.

 

Al resolver el recurso de reconsideración en relación con otros bimestres, la demandada encontró razonada la tesis de la sociedad sobre la diferencia de criterios por lo que levantó la sanción por inexactitud.

 

No existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues, el primero se fundó en “reiterada doctrina” y la segunda, en dos conceptos, que además de estar derogados, son posteriores a la presentación de la declaración.

 

En su calidad de mandante, la money remitter o corresponsal, ejecuta, perfecciona y materializa en el exterior la entrega de uno o varios giros a un beneficiario que reside en Colombia a través de CAMBIO EXACTO, su mandataria.

 

El Banco de la República precisó que las casas de cambio reciben órdenes de entrega de giros, con dineros propios, a nombre y por cuenta de las money remitter; a su vez, el ICDT señaló que el giro internacional es un negocio jurídico complejo que requiere la celebración de varios contratos autónomos, el primero entre un girador (v gr colombiano que quiere enviar unas divisas a su país) y una sociedad localizada en el país de origen (money remitter), mediante el cual el mandante le encarga al mandatario que ponga a disposición de un tercero localizado en otro país un determinado valor. El mandatario  en este caso tiene derecho a una comisión por el servicio prestado. El segundo, entre un corresponsal del exterior (money remitter) quien actúa como mandante y un intermediario del mercado cambiario, quien actúa como mandatario, el cual tiene por objeto el encargo de entregar un medio de pago a la persona o entidad designada para este efecto.

 

La DIAN consideró razonado el argumento sobre la operación de reembolso, por tanto, levantó la sanción por inexactitud.

 

 

En la resolución que agotó la vía gubernativa la DIAN adujo como “prueba reina” un contrato de corresponsalía entre la actora y el money remitter CANAL MONEY TRANSFER, en el cual se desdibujan todos los argumentos de la sociedad; no, obstante, no expresó ninguna argumentación que llevara a esa conclusión y no contradijo ninguno de los argumentos de la sociedad.

 

LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN se opuso a las pretensiones por las siguientes razones:

 

CAMBIO EXACTO presta servicios en el territorio nacional (artículo 420 del Estatuto Tributario); en el reembolso de divisas la demandante adquiere físicamente moneda extranjera cuando ésta ingresa a su propiedad en una cuenta bancaria a su nombre, ya sea en el exterior o en Colombia, en el momento en que la money remitter cancela la cuenta por cobrar presentada por la sociedad.

 

La moneda extranjera producto del contrato con el corresponsal en la operación, es un activo que se negocia o vende a la entidad bancaria en la que se encuentra depositada, momento en el que se genera el hecho gravado con IVA (artículos 486-1 del Estatuto Tributario y 5 inciso 2 del Decreto 1107 de 1992).

 

Los autos de archivo dictados a Casa de Cambios Unidas S.A. son inaplicables en este asunto, toda  vez que la investigación versó sobre las comisiones recibidas como remuneración del corresponsal; además, sólo vinculan al contribuyente a quien se dirigió.

 

Los conceptos que invocó la actora son posteriores  a la presentación de la declaración que se modificó y no pueden ser aplicados de manera retroactiva.

 

El  artículo 5 del Decreto 1107 de 1992  estableció la responsabilidad del impuesto sobre las ventas en el desarrollo de las operaciones cambiarias, en cabeza de los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas, sin perjuicio del inciso 2 del artículo 443-1 del Estatuto Tributario.

 

 

Del análisis del contrato entre CAMBIO EXACTO S.A., y el corresponsal o money remitter se aprecia que la casa de cambio ejecuta órdenes de pago de acuerdo con instrucciones del money remitter en el territorio colombiano, siendo por tanto un acuerdo de prestación de servicios.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal anuló los actos demandados y declaró la firmeza de la liquidación privada por los motivos que se sintetizan de la siguiente manera:

 

De los artículos 421 y 486-1 del Estatuto Tributario y el concepto 53001072 de 24 de febrero de 2006, expedido por LA DIAN, se desprende que los giros y transferencias de divisas dan lugar al cobro del IVA porque constituyen prestación de un servicio, de acuerdo con el contrato de mandato que se generó.

 

Sin embargo, la tarifa del IVA no debe aplicarse sobre la totalidad de los reintegros o reembolsos de los dineros utilizados en los giros u operaciones de cambio, sino sobre el valor de las comisiones y demás remuneraciones que se perciban por quien presta el servicio.

 

El concepto en mención es aplicable a este asunto, dado que constituye una adecuada interpretación de situaciones que no habían sido comprendidas por la DIAN, como se corrobora con las erradas liquidaciones oficiales que se encuentran en  el expediente.

 

LA APELACIÓN

 

La DIAN apeló por las siguientes razones:

 

Dentro de las operaciones cambiarias autorizadas a las casas de cambio está la compraventa de divisas, que es hecho generador de IVA (artículo 421 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 5 del Decreto 1107 de 1999). Y, según la Circular Externa 64 de 1991 de la Superintendencia Bancaria, el IVA se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de divisas en la fecha de la operación y la tasa promedio de compra en la misma fecha, multiplicada la tarifa y la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

 

La actora no incluyó como ingresos gravados los derivados de las operaciones de venta de divisas y las comisiones de giros pagados, servicio que no está excluido de IVA (artículo 476 del Estatuto Tributario); por lo tanto, constituye hecho generador de IVA conforme a los artículos 421, 443-1 y 486-1 del Estatuto Tributario.

 

De acuerdo con los artículos 5 del Decreto 1107 de 1992 y 486-1 del Estatuto Tributario, la actora es responsable del IVA en las operaciones cambiarias, el cual se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra.

 

La DIAN expidió los actos acusados con base en los conceptos 0833065 de 1996 y 111383 de 2000 que se encontraban vigentes al momento de su expedición. No obstante, en la sentencia apelada se hace mención al concepto 53001072 de 2006, que no resulta aplicable a este asunto, dado que el mismo sólo tiene efectos hacia el futuro.

 

En síntesis, CAMBIO EXACTO S.A., no declaró la totalidad de los ingresos brutos por operaciones gravadas provenientes del diferencial cambiario entre la venta de divisas y de comisiones por servicios.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La actora solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual se refirió a los conceptos de la DIAN 17090 y 53001 de 2006, que respaldan su posición, los cuales no pueden ser desatendidos por la demandada, como lo prevé el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Además, anexó tres sentencias del Consejo de Estado en las que en idénticas circunstancias de hecho y de derecho se accedió a las súplicas de la demanda.

 

La DIAN insistió en los argumentos de la apelación.

 

            El Ministerio Público guardó silencio.

 

CONSIDERACIONES  DE  LA SALA

 

En los términos de la apelación, la Sala precisa si se ajustan a derecho los actos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de IVA del bimestre 3 de 1999. En concreto, precisa si la actora realizó compraventa de divisas y si dejó de incluir como operaciones gravadas los ingresos obtenidos, así como los recibidos por concepto de comisiones percibidas por el giro de divisas efectuado al país.

 

Sobre el asunto en estudio, la Sala se pronunció en oportunidad anterior, criterio que ahora reitera[2].

 

Conforme a la liquidación de revisión acusada, La DIAN adicionó a la demandante ingresos por operaciones gravadas con el argumento de que aquélla compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, según el siguiente análisis:

 

“[…]cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia –Cambio Exacto-, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal) ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia –Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior.

 

Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (Casa de Cambios- Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a REEXPRESARLA, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que éste pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal.

 

[…]

 

Evaluando los contratos celebrados con los corresponsales de Cambio Exacto se observa que el monto de la tasa de cambio acordada por el corresponsal con la persona que en el exterior envía el giro para que en Colombia sea pagado por Cambio Exacto, debe ser respetada por el contribuyente dentro de la operación de adquisición de las divisas  y pago del giro en Colombia.

 

[…]

 

Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación.

 

Cuando siguiendo las instrucciones impartidas por el corresponsal, Cambio Exacto hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar al corresponsal, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM (tasa representativa del mercado) del día en el cual se entregaron las divisas al destinatario, cuenta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó el corresponsal, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

 

En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra[3]” (Subraya la Sala).

 

En la liquidación oficial, la DIAN concluyó que para la determinación del IVA en los servicios financieros por operaciones cambiarias, se debe ponderar únicamente la tasa promedio de compra de divisas de la respectiva entidad en la misma fecha de la operación (artículo 486-1 [1] del Estatuto Tributario); dicha tasa de compra, para el caso de los giros pagados en Colombia por la sociedad, es la acordada por el girador en el exterior con el corresponsal y no la TMR (tasa representativa del mercado) usada por la contribuyente para valorar en moneda nacional la cuenta por cobrar con el corresponsal el día que éste la cancela. En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones (artículo 486-1 [4] del Estatuto Tributario.

 

Por su parte, en la resolución que decidió la reconsideración, la DIAN estableció que según el contrato de mandato con CANAL MONEY TRANSFER[4], la actora obtenía los siguientes ingresos: una comisión por la prestación de servicios en el territorio nacional y el diferencial cambiario, que es el producto de la compra y venta de divisas. Y, concluyó que CAMBIO EXACTO S.A., es responsable del IVA generado por el servicio ejecutado en el país.

 

A juicio de la demandante, la DIAN convirtió la monetización, los reembolsos y la  recepción de giros en compraventa de divisas, con lo cual confundió dos operaciones de cambio distintas: la compraventa de divisas y la recepción y pago de giros provenientes del exterior. Además, en su criterio, los reembolsos y monetización de divisas corresponden a la cancelación de los contratos de mutuo en moneda colombiana concedidos por la actora a las money remitter; se trata, entonces, de  operaciones o servicios como intermediario cambiario y no de servicios financieros.

 

Pues bien el artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, vigente para la época de los hechos[5], señala las operaciones de cambio autorizadas para las casas de cambios, así:

 

1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

 

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

[…]

 

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario.

 

De otra parte, el artículo 486-1 del Estatuto Tributario, vigente para el período en discusión, disponía[6]:

 

“ARTICULO 486-1. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

Q<

[…]

 

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este Estatuto”.

 

El artículo 5 del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6 de 1992, dispuso que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del Estatuto Tributario, son responsables del IVA en las operaciones cambiarias los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. La misma norma precisó que constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior.

 

Con ocasión del recurso de reconsideración, el revisor fiscal de la actora describió el procedimiento operativo y contable del pago de giros de divisas, en los siguientes términos[7]:

 

“Una persona en el exterior se acerca a las oficinas de un corresponsal para colocar un giro un beneficiario aquí en Colombia, el corresponsal le indica que se hará a través de CAMBIO EXACTO S.A. CASA DE CAMBIO, se pacta la tasa y la cantidad de las divisas que el remitente desea le lleguen a su beneficiario.

 

El corresponsal (MONEY REMITTER) envía el reporte del giro con un número de consecutivo y los datos completos tanto del remitente como del beneficiario, para que éste pueda ser entregado.

 

[…]

 

En nuestra compañía la contabilización de los giros está descentralizada, ello quiere decir que en la misma oficina donde se pagó el giro, en forma simultánea  se contabiliza el proceso así:

 

163530 Cuentas por cobrar corresponsales	$XXXX
11050501  Caja efectivo		$XXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales	$XXXX
111505  Banco X		$XXXX
En este caso si fue pagado en cheque

 

Cada corresponsal está identificado con un  código, a la 163530 le adicionamos el código del corresponsal que le corresponda, igual sucede con los bancos.

 

Una vez pagado el giro (previa identificación del beneficiario) se le envía al corresponsal (en el exterior) la solicitud de transferencia (cuenta de cobro) por todos los giros pagados.  A través de los Bancos en un término no mayor a 8 días se realiza dicha transferencia.

 

Una vez efectuada la operación con los bancos del exterior, nuestro departamento de tesorería realiza la negociación con las respectivas tesorerías de los bancos  nacionales, al concretarse la negociación, Dpto, de contabilidad de la Dirección general produce una factura contiene los siguientes requisitos […]:

 

Valor que es abonado en la cuenta corriente y se contabiliza así:

111505 Banco con quien se negocia	$XXX
163530 Corresponsal que canceló (También se indica el valor en dólares)		$XXXX

 

Se calcula el ingreso o el gasto por diferencia en cambio con base en la tasa promedio y la tasa de negociación si esta última es mayor a la primera, dará base para el cálculo del IVA del 16% en caso contrario, el valor total de la factura será el resultado de multiplicar el número de divisas por la tasa de negociación.

 

[…]

De lo anterior se concluye que la función del corresponsal es rembolsar los valores previamente cancelados por concepto de giros a un beneficiario específico, dándose cumplimiento a un contrato de mandato”.

 

 

El procedimiento descrito permite concluir que en las operaciones de giro de divisas no hay compraventa de moneda extranjera, sino un encargo del corresponsal para que la casa de cambio nacional entregue a un beneficiario en el país el dinero  enviado por el remitente desde el exterior[8].

 

La DIAN entiende que en el giro de divisas existe compraventa de las mismas cuando el corresponsal cancela la cuenta por cobrar mediante la entrega de la moneda extranjera a la actora. Sin embargo, la operación que se presenta es una transferencia de divisas que la casa de cambios previamente ha entregado al beneficiario del giro en el país[9].

 

Dado que para el período en discusión, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias se causa por la compraventa de divisas (artículos 486-1 del Estatuto Tributario  y 5 del Decreto 1107 de 1992), y se determina por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas y la tasa promedio de compra de las mismas, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, no se causa el IVA en el caso de giros internacionales. Ello, porque no hay compraventa de divisas sino sólo transferencia de la moneda extranjera[10]. Además, no se puede aplicar la base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el IVA sobre el total de la operación, a pesar de que no hay enajenación de moneda extranjera sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por los corresponsales.

 

La DIAN convirtió la operación de giros o transferencias de divisas en compraventa de las mismas y aunque reconoció la existencia de un servicio, concluyó que hubo una operación de compraventa. Lo anterior denota también falta de claridad en las glosas y configura una violación al debido proceso, en la medida en que impide ejercer un adecuado derecho de defensa al administrado, lo cual acarrea la nulidad de los actos acusados.

 

Además, la DIAN determinó el impuesto a las ventas por las comisiones con fundamento el artículo 486-1 [4] del Estatuto Tributario (servicios financieros); sin embargo, el decreto reglamentario dispuso que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarias, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen no tenía fundamento legal.

 

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

F A L L A

 

            CONFÍRMASE la sentencia de 21 de febrero de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de CAMBIO EXACTO S.A., contra LA DIAN.

 

            RECONÓCESE al abogado Antonio Granados Cardona como apoderado de la demandada.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

 

 

 

 

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

 

 

 

 

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

 

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

 

 

[1] Al efecto, cito CONCEPTO DIAN 21754 de 1997.

[2] Sentencias de 26 de marzo de 2009, expediente 16363, C.P. doctora Ligia López Díaz; de 13 de agosto de 2009, exp. 16849, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 6 de agosto de 2009, exp. 16676, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

[3] Liquidación Oficial  (folio 7 c.ppal).

[4]Allí se pactó que “el diferencial cambiario producto y resultante de la compra y venta de divisas por parte de CAMBIO EXACTO se destinará el ochenta por ciento (80%) para CAMBIO EXACTO y el veinte por ciento (20%) para CANAL.- COMISIÓN ESPECIAL: De la comisión definida en la cláusula segunda y que a partir de la fecha de la firma del presente, será del UNO POR CIENTO (1%) CANAL le reconocerá a CAMBIO EXACTO el cincuenta por ciento (50%)” (Pág.8 de la resolución 9000013 folio 35 c.ppal).

[5] Modificada por la Resolución Externa 8 de 2000

[6] Este artículo fue adicionado por la Ley 6 de 1992 y antes de la modificación efectuada por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002.

[7] Folios 468 y 469 del Libro Recurso de Reconsideración.

[8] Sentencia de de 26 de marzo de 2009, expediente 16363, C.P. doctora Ligia López Díaz.

[9] Ibídem

[10] Ibídem