CASAS DE CAMBIO - Operaciones autorizadas / IVA EN OPERACIONES DE CAMBIO - Son responsables del impuesto los intermediarios del medio cambiario / IVA - Se aplica a las operaciones de cambio cuando exista compraventa de divisas

 

Pues bien, conforme al artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República las operaciones autorizadas para las casas de cambios son: Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario: Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario. Por su parte, el artículo 5 del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6 de 1992, dispuso en relación con el impuesto sobre las ventas en operaciones cambiarias que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del Estatuto Tributario, son responsables del Impuesto sobre las Ventas en las operaciones cambiarias los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. Constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior. Los responsables del impuesto por operaciones cambiarias podrán discriminar en todos los casos el impuesto liquidado y cobrado en la transacción de venta de las divisas o hacerlo solo cuando el comprador de aquéllas así lo solicite. Conforme al artículo 486-1 del Estatuto Tributario, antes de la modificación del artículo 41 de la Ley 788 de 2002, y de conformidad con el Decreto 1107 de 1992 que reglamentó la Ley 6 de 1992, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias, aplicaba cuando se estuviera en presencia de una compraventa de divisas, pues, el Decreto 1107 de 1992, especificó que las casas de cambios serían responsables del IVA, por las ventas de divisas y por ello, el impuesto se determinaría por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, es decir, responde al concepto de compraventa y en el caso de giros internacionales donde simplemente se da la transferencia de divisas, no se dan tales elementos, menos aún se puede aplicar esa base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el impuesto sobre el total de la operación, cuando no hay enajenación de divisas, sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por las Money Remitter.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

 

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de marzo de dos mil nueve  (2009)

 

Radicación número: 76001-23-31-000-2004-03245-01(16363)

 

Actor: CAMBIO EXACTO S.A 

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

Se decide el recurso de apelación de la DIAN contra la sentencia de 6 de octubre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de CAMBIO EXACTO S.A., contra los actos administrativos de la DIAN que liquidaron oficialmente el impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de de 1999.

 

ANTECEDENTES

 

CAMBIO EXACTO S.A., presentó la declaración del impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 1999 el 19 de mayo de 1999, con un saldo a favor de $40.961.000.

 

Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión 900009 de 6 de marzo de 2003, en la cual adicionó los ingresos por operaciones gravadas en $1.894.933.000 correspondientes a comisiones por giros ($286.788.635) y venta de divisas ($1.608.144.296); se impuso sanción por inexactitud por $484.566.000.

 

La DIAN por medio de la Resolución 900009 de 5 de abril de 2004 modificó la liquidación de revisión porque la sanción por inexactitud debía levantarse en atención a la diferencia de criterios. Sin embargo, mantuvo la determinación oficial del impuesto.

 

DEMANDA

 

CAMBIO EXACTO S.A., solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento pidió que se declare la sociedad no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre las ventas del II bimestre de 1999.

 

Invocó como normas violadas los artículos 2, 6, 29, 121, 123[2], 150[11 y 12], 209, 338 y 372 de la Constitución Política; 1, 2, 311, 420, 421, 443-1 y 486-1 del Estatuto Tributario; 27, 28, 29, 30 y 1849 del Código Civil; 920 del Código de Comercio, 2, 3, 18, 19 y 28 del Código Contencioso Administrativo;  4 y 176 del Código de Procedimiento Civil;  4[b] de la Ley 9 de 1991; 45 de la Ley 153 de 1887; 1624 del Código Civil; 59[2] de la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de República; 1, 2 y 326 del Decreto 663 de 1993 modificado por el artículo 54 de la Ley 454 de 1998 y Ley 510 de 1999 y el numeral 1.12 del Concepto DIAN 001 de 2003.

 

El concepto de violación lo desarrolló así:

 

 La Administración asimiló las operaciones cambiarias autorizadas a la sociedad con el sistema financiero, por tanto confundió éste con el sistema cambiario y el intermediario cambiario con el financiero, cuando son instituciones totalmente diferentes.

 

La DIAN unificó y fusionó las operaciones cambiarias autorizadas por el artículo 85 de la Resolución  021 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, pues, no obstante las operaciones autorizadas por el numeral 4  (enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario) son diferentes a las de los numerales 1 y 2 (compra y venta de divisas), les dio un tratamiento  genérico de operaciones de cambio de compraventa de divisas.

El hecho generador del IVA para la sociedad actora conforme al artículo 421 del Estatuto Tributario, es la compraventa de divisas a residentes y la venta de estas divisas a intermediarios cambiarios; sin embargo, la DIAN tomó en cuenta operaciones de monetización que la sociedad realizó con otros intermediarios del mercado cambiario como si fuera compraventa de divisas.

 

Las divisas monetizadas no fueron compradas, constituyen el producto del reembolso efectuado por los corresponsales del exterior, por los pagos que el contribuyente hizo en Colombia a los beneficiaros de los giros; por tanto, no se debe liquidar el gravamen, pues, el Estatuto Tributario obliga a calcular la tasa promedio de compra y ésta es imposible de obtener, ya que no ha existido compra. Los dólares producto del reembolso no son adquisiciones en los términos de una compraventa.

 

La Administración desconoció que en desarrollo del mandato existente entre CAMBIO EXACTO S.A. y la Money remitter, lo que existe es un reembolso de las sumas que CAMBIO EXACTO S.A. destinó para los giros. No existe servicio financiero de compraventa de moneda extranjera en la operación de monetización de los reembolsos de divisas del exterior. La monetización de los reembolsos de divisas del exterior por cancelación de los préstamos en moneda colombiana o recuperación de cartera a  las Money remitter, se completa con una operación de monetización a favor de CAMBIO EXACTO. S.A. que se originaron por operaciones de cambio “recibos de giro”, autorizadas a la sociedad por el numeral 4 del artículo 85 de la Resolución 21 de 1993 del Banco de la República, por un servicio que presta a las money remitter o empresas de envío de dinero del exterior, por lo que no puede dárseles el tratamiento de operaciones de compraventa.[1]

 

Los reembolsos de divisas por cancelación de los préstamos en pesos colombianos, o recuperación de cartera a Money Remitter se completan con una operación de monetización, que sólo genera rentas por diferencia en cambio que se califican de gravables en el impuesto de renta, pero no clasifican como gravables, excluidas o exentas del impuesto a las ventas.

En este mismo sentido, La DIAN  mediante autos de archivo a favor de Unidas S.A., decidió  que no existe compraventa de moneda extranjera en la operación de la monetización de los reembolsos de divisas por cancelación de contratos de préstamos en pesos colombianos, o recuperación de moneda extranjera a las money remitter.

 

La actuación administrativa se inició por denuncia de terceros según la referencia del expediente, sin embargo, no aparece el denunciante, ni la forma de la denuncia, ni la naturaleza de los hechos denunciados, entre otros aspectos, ni si hubo intervención o no del Comité Técnico, información esencial para soportar la actuación, de manera que si esta información no aparece en el expediente, es porque no existe y así las cosas, los actos estarían falsamente motivados y habría desviación de poder.

 

La falta de claridad de las normas en torno al tema lo puso de relieve el Director de la DIAN en un reportaje a El Tiempo; además, la Administración al resolver el recurso de reconsideración encontró razonada la tesis de la sociedad sobre la diferencia de criterios en torno a la operación objeto de glosa.

 

No hay correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues en el primero se fundamentó en “reiterada doctrina” y en la segunda, en dos conceptos, que además de estar derogados, son posteriores a la presentación de la declaración.

 

El artículo 486-1 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación del IVA en los servicios financieros y la actora, por voluntad de la Ley no pertenece al sistema financiero. Pertenece al sistema cambiario, en el cual las operaciones cambiarias sólo pueden ser desarrolladas por instituciones autorizadas para operar como intermediarios del mercado cambiario de conformidad con la Ley 9 de 1991 y el Estatuto Cambiario, operaciones que aunque autorizadas a instituciones financieras no se encuentran clasificadas dentro del esquema financiero. La recepción de giros autorizada a CAMBIO EXACTO S.A., no puede entenderse como una actividad financiera, pues aunque en su desarrollo está comprendido el manejo de dineros, éstos son propios.

 

La DIAN en forma errónea considera que son instituciones financieras todas las entidades sometidas a control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) por el hecho de pertenecer al sector financiero, cuando el Decreto Ley 663 de 1993 acabó con este criterio jurídico.

 

En desarrollo del contrato de mandato entre Money Remitter como mandante, ésta en el exterior en forma exclusiva ejecuta, perfecciona y materializa la entrega de uno o varios giros a un beneficiario que reside en Colombia a través de Cambio Exacto S.A., como mandataria.

 

Sobre los giros internacionales, el Banco de la República ha conceptuado que las casas de cambio reciben órdenes de entrega de giros, con dineros propios a nombre y por cuenta de las  Money Remitter, a su vez el Instituto de Derecho Tributario ha explicado que el giro internacional es un negocio jurídico complejo en la medida que para su ejecución requiere la celebración de varios contratos autónomos, el primero realizado entre un girador (ej. colombiano que quiere enviar unas divisas a su país) y una sociedad localizada en el país de origen (Money remitter), mediante el cual el mandante le encarga al mandatario que ponga a disposición de un tercero localizado en otro país un determinado valor. El mandatario  en este caso tiene derecho a una comisión por el servicio prestado. El segundo, realizado entre un corresponsal del exterior (money remitter) quien actúa como mandante y un intermediario del mercado cambiario, quien actúa como mandatario, el cual tiene por objeto el encargo de entregar un medio de pago a la persona o entidad designada para este efecto.

 

Finalmente, la DIAN en la resolución que agotó la vía gubernativa adujo como prueba reina un contrato de corresponsalía entre la actora y el Money remitter CANAL MONEY TRANSFER, en el cual existía un acuerdo de prestación de servicios que desdibujaba totalmente todos los argumentos de la sociedad, sin expresar ninguna argumentación que llevara a esa conclusión y sin contradecir ninguno de los argumentos de la sociedad.

LA OPOSICIÓN

 

La DIAN solicitó no acceder a las súplicas de la demanda porque no se violó el ordenamiento jurídico, no se estableció ninguna contribución nueva ni se abrogó facultades legislativas.

 

De las actividades desarrolladas por CAMBIO EXACTO S.A., Reembolsos de divisas por las Money Remitter, destinadas a cancelar los “préstamos” y Monetización, se desprenden los siguientes elementos:

 

Objetivo: la prestación de servicios en el territorio nacional por parte de  CAMBIO EXACTO S.A. (artículo 420 del Estatuto Tributario); subjetivo: casa de cambio autorizada (artículo 5 del Decreto 1107 de 1992); temporal: por la fecha de determinación de los servicios y de emisión de la factura o documentos equivalentes;  y, espacial: el hecho generador es realizado en Colombia.

 

En el reembolso de divisas CAMBIO EXACTO S.A., adquiere físicamente moneda extranjera cuando ésta ingresa a su propiedad en una cuenta bancaria a su nombre, ya sea en el exterior o en Colombia, en el momento en que el corresponsal o  Money Remitter cancela la cuenta por cobrar presentada por la sociedad.

 

La moneda extranjera de propiedad de CAMBIO EXACTO S.A., producto del contrato con el corresponsal en la operación, en poder de la sociedad, adquiere la connotación de activo que se negocia o vende a la entidad bancaria en la que se encuentra depositada, momento en el cual se genera el hecho objeto del impuesto sobre las ventas, conforme al artículo 486-1 del Estatuto Tributario en concordancia con el inciso 2 del artículo 5 del Decreto 1107 de 1992, según los cuales, se determina por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra.

 

Los autos de archivo dictados a Casa de Cambios Unidas S.A. son inaplicables a la investigación adelantada contra CAMBIO EXACTO S.A., toda  vez que aquella situación estuvo referida a las comisiones recibidas como remuneración del corresponsal; además, es una situación jurídica particular.

 

La DIAN siempre aplicó las normas, reglamentos y conceptos vigentes sobre la materia (Conceptos Unificados 0003 de 2002 y 0001 de 2003), no existe falta de correspondencia, sino que cada vez que se produce algún cambio doctrinal o de interpretación de la norma por parte de la DIAN, dicho cambio afecta las situaciones de los administrados hacia el futuro, respetando las actuaciones ocurridas bajo el amparo de la doctrina anterior.

 

El  artículo 5 del Decreto 1107 de 1992  estableció la responsabilidad del impuesto sobre las ventas en el desarrollo de las operaciones cambiarias, en cabeza de los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas, sin perjuicio del inciso 2 del artículo 443-1 del Estatuto Tributario.

 

Del análisis del contrato entre CAMBIO EXACTO S.A., y Money Remitter se aprecia que la casa de cambio ejecuta órdenes de pago de acuerdo con instrucciones de Money Remitter en el territorio colombiano, siendo por tanto un acuerdo de prestación de servicios, en el que se indicó que se avisará a los beneficiarios y se pagará cumpliendo con requisitos exigidos por las autoridades colombianas.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y declaró la firmeza de la liquidación privada por las siguientes razones:

 

Del Concepto 53001072 de 24 de febrero de 2006 de la DIAN se desprende que en el caso de giros o transferencias, puede darse el impuesto a las ventas, pues, aunque no haya una compraventa, sí se está frente a la prestación de un servicio, de acuerdo con el contrato de mandato que se generó.

Otra cosa es que en el presente caso, el impuesto a las ventas se liquidó sobre la totalidad de los reintegros o reembolsos de los dineros utilizados en las operaciones de cambios o giros, y no, sobre el valor de las comisiones y demás remuneraciones que se perciban por parte del prestador del servicio, como lo indica el artículo 486-1 del Estatuto Tributario, inciso 4, por lo que fue ilegal la determinación de la base gravable.

 

El Concepto citado debió ser aplicado por la DIAN, pues, constituye una adecuada interpretación de situaciones que no habían sido comprendidas por la DIAN.

 

LA APELACIÓN

 

La demandada expuso los siguientes argumentos de apelación:

 

La liquidación del IVA en los servicios financieros por las operaciones cambiarias, se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de operación y la tasa promedio de compra conforme al artículo 486-1 del Estatuto Tributario. La tasa de compra, para el caso de los giros pagados en el país por la sociedad, es la tasa acordada por el girador en el exterior con el corresponsal y no la tasa representativa del mercado. En el caso se determinó por operaciones de venta de divisas $1.608.144.296,89 y por comisiones $286.788.653,56, que no estaban incluidos en la declaración del 2º bimestre de 1999.

 

Cambio Exacto S.A., es responsable por el impuesto sobre las ventas en las operaciones cambiarias, de acuerdo con el artículo 5 del Decreto 1107 de 1992 y 421 del Estatuto Tributario por operaciones autorizadas para las casas de cambio, como son la compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario.

 

El Tribunal se fundamentó en el Concepto 53001072 de 24 de febrero de  2006, que en realidad corresponde al 01790 de 24 de febrero de 2006, relativo a la base gravable en las operaciones cambiarias, pero conforme al principio de  irretroactividad, no se podría aplicar ese concepto, pues los actos fueron proferidos en relación con el segundo bimestre de 1999, por ello la DIAN, se fundamentó en los Conceptos  083065 de 28 de octubre de  1996 y 111383 de 14 de noviembre de 2000 que estaban vigentes cuando se expidieron los actos acusados.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

El demandante  solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual se refirió los conceptos de la DIAN 17090 de 2006 y 53001-16 de 2006, los cuales respaldan su posición y que no pueden ser desatendidos en virtud del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

 

La demandada señaló que el Artículo 27 de la Ley 6 de 1992 estableció las condiciones para la determinación del IVA en los servicios financieros. Sobre las operaciones de cambio dispuso que la base del impuesto se determinaría tomando la diferencia entre la tasa de ventas de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha establecida por la Superintendencia  Bancaria en el artículo 85 de la Circular Externa 21 de 1993, aplicable al caso de análisis.

 

El fallo del Tribunal se basó en conceptos que no aplican al período fiscal en estudio, pues, fueron expedidos con posterioridad, además, la base legal es el artículo 486-1 del Estatuto Tributario que fue modificado por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002, que consagra un mecanismo diferente al establecido en el artículo 27 de la Ley 6 de 1992, que es la disposición aplicable.

 

La providencia apelada debe ser revocada pues, omitió el análisis de fondo de la controversia y se fundamentó en una doctrina y normas no vigentes.

 

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia por las siguientes razones:

1. De conformidad con el artículo 5 del Decreto 1107 de 1992 son responsables del impuesto sobre las ventas en las operaciones cambiarias, entre otras, las casas de cambio autorizadas, a su vez, constituye operación cambiaria para efectos del artículo 486-1 del Estatuto Tributario la transacción de venta de divisas.

 

2. En la liquidación oficial del total rechazado como operaciones excluidas por $1.894.933.000, $1.608.144.000 corresponden a la supuesta adquisición de divisas, que a su juicio efectuó la actora y $286.769.000 por comisiones recibidas por servicios financieros.

 

Para la DIAN la adquisición de divisas se concretó cuando la actora efectuó el pago de los dólares al beneficiario en el país, los cuales junto con el valor en pesos y la tasa de cambio de cada operación de pago de giros,  eran la base de cálculo de la tasa promedio de compra del día respectivo. Una vez entregadas las divisas al destinatario, se registró una cuenta por cobrar a cargo del corresponsal equivalente al monto en pesos de las divisas liquidadas a la tasa representativa del mercado-TRM, del día en que se entregaron al destinatario , que al ser cancelada con las divisas entregadas por el corresponsal, comportó la “adquisición” de las divisas por el monto en pesos de la cuenta por cobrar.

 

Por tanto, la DIAN admitió que se trataba de divisas enviadas por el  corresponsal extranjero, recibidas por la casa de cambios en Colombia, para el cubrimiento del giro efectuado al beneficiario respectivo, sin embargo, trasladó la discusión al valor de la tasa que debía regir para determinar el IVA, es decir, otorgó el carácter de “adquisición”.

 

Conforme al artículo 486-1 del Estatuto Tributario, la demandante es responsable del IVA en razón al carácter de casa de cambios que tiene, cuando realiza la transacción de venta de divisas, que no fue lo que ocurrió en este caso, pues, sólo se trató de un reembolso, en razón del giro que la actora debió pagar con recursos propios, sin constituirse en contraprestación o pago por el valor de las divisas recibidas. En relación con los $286.768.000 correspondientes a las comisiones por los servicios financieros, la DIAN se fundamentó en el inciso 4 del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, sin embargo, esta disposición sólo tuvo vigencia a partir de 2002, pues, fue un inciso adicionado por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002 y no es aplicable al 2º bimestre de 1999. Tampoco se puede determinar con fundamento en el artículo 443-1 del Estatuto Tributario porque es una norma general que se debe armonizar con el 447 ibídem las cuales no pueden aplicarse a las operaciones cambiarias que tienen regulación especial en el 486-1 ibídem.

 

CONSIDERACIONES  DE  LA SALA

 

En los términos del recurso de apelación de la demandada, la Sala debe decidir si la actora realizó la compraventa de divisas y si dejó de incluir como operaciones gravadas los ingresos obtenidos, así como los recibidos por concepto de comisiones percibidas por el giro de divisas efectuado al país.

 

De acuerdo con la liquidación de revisión, la DIAN consideró que la sociedad compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, conforme al siguiente análisis:

 

“El contribuyente confunde  el momento de compra de las divisas  con el lapso de transcurre inmediatamente después que la casa de cambios en Colombia -Cambio Exacto S.A.- paga el giro al destinatario y antes de cancelar la cuenta por cobrar generada con el corresponsal (lo cual sucede cuando el corresponsal, efectúa la cancelación de la cuenta por cobrar).  En el primer momento cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia –Cambio Exacto-, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal) ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia –Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior.

 

Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (Casa de Cambios- Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a REEXPRESARLA, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que éste pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal.

 

3.6. En el contrato de agencia suscrito entre el corresponsal (entidad en el exterior) y Cambio Exacto, (entidad en Colombia) copia del cual envío el contribuyente con ocasión de su respuesta al oficio #820564-000784 y que obra a folios 214 a 261, el servicio y requisitos del servicio, en los siguientes términos:

 

- Cambio Exacto debe ofrecer para la venta al público en general, en Colombia el servicio de transferencia, de dinero del corresponsal en el que la transferencia se inicia por parte de un cliente en el exterior a través del corresponsal. Cambio Exacto ofrecerá el servicio estrictamente en los términos y condiciones que se establecieron con el corresponsal.

 

- Cambio Exacto efectuará las liquidaciones de todas las operaciones del día y enviará o trasmitirá diariamente las confirmaciones de los giros pagados y la relación de los giros pendientes por pagar indicando la causal.

 

- El corresponsal cancelará el monto total de los giros pagados en Colombia por Cambio Exacto mediante transferencias bancarias efectuadas de acuerdo a instrucciones escritas trasmitidas por Cambio Exacto.

 

Evaluando los contratos celebrados con los corresponsales de Cambio Exacto se observa que el monto de la tasa de cambio acordada por el corresponsal con la persona que en el exterior envía el giro para que en Colombia sea pagado por Cambio Exacto, debe ser respetada por el contribuyente dentro de la operación de adquisición de las divisas  y pago del giro en Colombia.

 

Luego el hecho de que tal como lo afirma el contribuyente en su respuesta, reexprese el mismo día que la operación en la cuenta por cobrar a la TRM (tasa representativa del mercado), no es esta última la base correcta para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas, por cuanto el corresponsal al realizar la transferencia de las divisas a Cambio Exacto a la misma tasa de cambio acordada con el ordenador del giro en el exterior, por tal motivo Cambio Exacto debe utilizar la tasa de cambio acordada entre el corresponsal y el ordenador del giro en el exterior para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas.

 

Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación.

 

Cuando siguiendo las instrucciones impartidas por el corresponsal, Cambio Exacto hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar al corresponsal, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM (tasa representativa del mercado) del día en el cual se entregaron las divisas al destinatario, cuenta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó el corresponsal, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

 

En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra[2]” (Subraya la Sala).

 

Y concluyó que para la liquidación del IVA en los servicios financieros que traten de operaciones cambiarias , se debe ponderar únicamente la tasa promedio de compra de divisas de la respectiva entidad en la misma fecha según lo expresa el inciso 1 del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, dicha tasa de compra, para el caso de los giros pagados en Colombia por la sociedad es la tasa acordada por el girador en el exterior con el corresponsal y no la TMR (tasa representativa del mercado) usada por la contribuyente  para valorar en moneda nacional la cuenta por cobrar con el corresponsal el día que éste la cancela; en los demás servicios financieros , el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones, tal como lo señala el inciso 4º del artículo 486-1 del Estatuto Tributario.

 

Posteriormente, en la Resolución que decidió la reconsideración, la DIAN, con base en el contrato de mandato con CANAL MONEY TRANSFER en el que se pactó que “el diferencial cambiario producto y resultante de la compra y venta de divisas por parte de CAMBIO EXACTO se destinará el ochenta por ciento (80%) para CAMBIO EXACTO y el veinte por ciento (20%) para CANAL.- COMISIÓN ESPECIAL: De la comisión definida en la cláusula segunda y que a partir de la fecha de la firma del presente, será del UNO POR CIENTO (1%) CANAL le reconocerá a CAMBIO EXACTO el cincuenta por ciento (50%)[3]” estableció que la actora obtenía ingresos por:

 

- La prestación de servicios en el territorio nacional, la comisión

 

- La participación en el diferencial, el producto resultante de la compra y venta de divisas.

 

De donde infirió que la sociedad colombiana, autorizada por la Superintendencia Bancaria para desarrollar operaciones de casa de cambio plena en el País, es responsable del impuesto sobre las ventas generado en el servicio ejecutado en el territorio Colombiano.

 

La sociedad ha señalado a lo largo del proceso, que la DIAN acabó con la diferencia entre dos operaciones de cambio autorizadas para las casas de cambios: la compraventa de divisas como tal y la recepción y pago de giros provenientes del exterior y para el exterior; es decir, convirtió la monetización en compraventa, los reembolsos en compraventa y la recepción de giros en compraventa.

 

A su juicio, los reembolsos y monetización de divisas no son hechos generadores del impuesto a las ventas, corresponden a la cancelación de los contratos de préstamo que en moneda colombiana concedió la actora a las Money Remitter, por tanto son ajenos al impuesto. Los servicios de Cambio Exacto S.A., no son financieros, por tanto, el giro que se realiza por su intermedio  se clasifica como una operación o servicio como intermediario cambiario. Para los servicios que presta este sector no tiene aplicación el artículo 486-1 del Estatuto Tributario.

 

Pues bien, conforme al artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República las operaciones autorizadas para las casas de cambios son:

 

1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

 

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

 

[…]

 

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario.

 

Por su parte, el artículo 5 del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6 de 1992, dispuso en relación con el impuesto sobre las ventas en operaciones cambiarias que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del Estatuto Tributario, son responsables del Impuesto sobre las Ventas en las operaciones cambiarias los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. Constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior. Los responsables del impuesto por operaciones cambiarias podrán discriminar en todos los casos el impuesto liquidado y cobrado en la transacción de venta de las divisas o hacerlo solo cuando el comprador de aquéllas así lo solicite.

 

Por su parte el artículo 486-1 del Estatuto Tributario, vigente para el período discutido disponía[4]:

 

“ARTICULO 486-1. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

 

[…]

 

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este Estatuto”.

 

En el presente caso y con ocasión del recurso de reconsideración, el revisor fiscal de la sociedad actora describió el procedimiento operativo y contable del pago de giros, en los siguientes términos[5]:

 

Santiago de Cali,  Mayo 5 de 2003

 

Señores

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Atn: Dra. Elizabeth Sanclemente Giron

Jefe División Liquidación Tributaria

 

A continuación describo el procedimiento operativo y contable del pago de giros, para efectos de la liquidación oficial de revisión  9000044-5-6-7-8-9 de marzo 6 de 2003.

 

Una persona en el exterior se acerca a las oficinas de un corresponsal para colocar un giro un beneficiario aquí en Colombia, el corresponsal le indica que se hará a través de CAMBIO EXACTO S.A. CASA DE CAMBIO, se pacta la tasa y la cantidad de las divisas que el remitente desea le lleguen a su beneficiario.

 

El corresponsal (MONEY REMITTER) envía el reporte del giro con un número de consecutivo y los datos completos tanto del remitente como del beneficiario, para que éste pueda ser entregado.

El departamento de sistemas de CAMBIO EXACTO, realiza una interfase de archivos planos, actualizando de esta forma la información el programa de giros en línea para que pueda ser consultado y pagado por cualquiera de las 19 agencias con que cuenta nuestra compañía.

 

El departamento de servicio al cliente se encarga de hacer todas las llamadas a las personas beneficiarias de giros asignándole un código que la facilitará el proceso de pago el cual en su  monto determinará si se paga en efectivo o en cheque (normas de seguridad y control).

 

En nuestra compañía la contabilización de los giros está descentralizada, ello quiere decir que en la misma oficina donde se pagó el giro, en forma simultánea  se contabiliza el proceso así:

 

163530 Cuentas por cobrar corresponsales	$XXXX
11050501  Caja efectivo		$XXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales	$XXXX
111505  Banco X		$XXXX
En este caso si fue pagado en cheque

 

Cada corresponsal está identificado con un  código, a la 163530 le adicionamos el código del corresponsal que le corresponda, igual sucede con los bancos.

 

Una vez pagado el giro (previa identificación del beneficiario) se le envía al corresponsal (en el exterior) la solicitud de transferencia (cuenta de cobro) por todos los giros pagados.  A través de los Bancos en un término no mayor a 8 días se realiza dicha transferencia.

 

Una vez efectuada la operación con los bancos del exterior, nuestro departamento de tesorería realiza la negociación con las respectivas tesorerías de los bancos  nacionales, al concretarse la negociación, Dpto, de contabilidad de la Dirección general produce una factura contiene los siguientes requisitos:

 

Nombre del banco o intermediario financiero

Nit

Dirección

Fecha de expedición

Fecha de vencimiento

Cantidad de divisas

Vlr unitario por cada divisa

Vlor en pesos

Vlor del IVA si hay lugar a ello (explicaremos este pto más adelante)

Vlor total de la factura

 

Valor que es abonado en cuenta corriente y se contabiliza así:

 

11050501  Caja efectivo		$XXXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales	$XXXX
(también se indican el valor en dólares)

 

Se calcula el ingreso o el gasto por diferencia en cambio con base en la tasa promedio y la tasa de negociación si esta última es mayor a la primera, dará base para el cálculo del IVA del 16% en caso contrario, el valor total de la factura será el resultado de multiplicar el número de divisas por la tasa de negociación.

 

Diariamente el Jefe de Operaciones de la compañía, revisa la cuenta por cobrar a los corresponsales, y verifica los abonos realizados.

 

De lo anterior se concluye que la función del corresponsal es rembolsar los valores previamente cancelados por concepto de giros a un beneficiario específico, dándose cumplimiento a un contrato de mandato.

 

Atentamente,

 

LUIS HUMBERTO GIL LÓPEZ

REVISOR FISCAL

MAT 27059-T

 

 

La anterior descripción a juicio de la Sala no permite considerar que en tales operaciones haya compraventa de divisas, se trata de un encargo por parte de un corresponsal, para que la casa de cambio nacional entregue a un beneficiario en el país un dinero que ha enviado un remitente desde el exterior.

 

En la liquidación oficial parcialmente transcrita, La Sala observa que  la DIAN asume que hay compraventa de divisas en el momento en que el corresponsal cancela la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a la sociedad actora, cuando lo que se trata realmente es de una transferencia de las divisas que previamente la sociedad ha entregado al beneficiario del giro en el país.

 

Conforme al artículo 486-1 del Estatuto Tributario, antes de la modificación del artículo 41 de la Ley 788 de 2002, y de conformidad con el Decreto 1107 de 1992 que reglamentó la Ley 6 de 1992, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias, aplicaba cuando se estuviera en presencia de una compraventa de divisas, pues, el Decreto 1107 de 1992, especificó que las casas de cambios serían responsables del IVA, por las ventas de divisas y por ello, el impuesto se determinaría por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, es decir, responde al concepto de compraventa y en el caso de giros internacionales donde simplemente se da la transferencia de divisas, no se dan tales elementos, menos aún se puede aplicar esa base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el impuesto sobre el total de la operación, cuando no hay enajenación de divisas, sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por las Money Remitter.

 

Las consideraciones que expuso la DIAN en los actos acusados, en efecto, convierten la operación de giros o transferencias autorizada a la actora y realizada en el período cuestionado, en operación de compraventa de divisas, desconociendo la realidad y el procedimiento de la operación, pues no obstante reconoce la existencia de un servicio, concluye que existe una operación de compraventa. Además, la falta de claridad en la exposición de los argumentos y la confusión entre una operación y la otra, configuran una violación al debido proceso, en la medida en que impiden ejercer un adecuado derecho de defensa al administrado, lo cual acarrea la nulidad de los actos acusados.

 

De otra parte, la DIAN, para determinar el impuesto a las ventas por las comisiones recibidas se fundamentó en el inciso 4 del artículo 486-1 del Estatuto Tributario, sobre servicios financieros, no obstante, el decreto reglamentario, había dispuesto que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto, por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarias, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen establecido sobre las comisiones por las operaciones de giro, no tenía fundamento legal.

 

Las anteriores razones permiten considerar que la sentencia que anuló los actos administrativos demandados se ajustó a derecho, sin que tenga vocación de prosperidad el recurso de apelación de la demandada, pues, el hecho de que el fallo se hubiera fundamentado en el Concepto 01790 de 24 de febrero de 2006, relativo a la base gravable en las operaciones cambiarias, que no había sido expedido para la fecha de los actos demandados, no altera su ilegalidad, en la medida en que, la decisión es la misma con fundamento en las normas legales que regían la materia.

 

Por lo anteriormente expuesto, la Sala confirmará la decisión de primera instancia que anuló la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó y declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad actora por el segundo bimestre de 1999.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

F A L L A

 

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

 

RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la demandada.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

 

 

 

 

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

 

 

 

 

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

 

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

 

[1] Al efecto, cito CONCEPTO DIAN 21754 de 1997.

[2] Pág. 9 de la Liquidación Oficial (folio 14 c.ppal).

[3] Pág. 8 de la Resolución 900009 (folio 31 c.ppal).

[4] Este artículo fue adicionado por la Ley 6 de 1992 y antes de la modificación efectuada por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002.

[5] Folio 447 del Libro Recurso de Reconsideración.