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TALONARIOS O FORMULARIOS DE APUESTAS - Su entrega o suministro por parte de los concesionarios de juegos de suerte y azar a los colocadores o vendedores de apuestas no está excluida del impuesto sobre las ventas porque se trata de una venta / TALONARIOS O FORMULARIOS DE APUESTAS - Su entrega o suministro por los concesionarios de juegos de suerte y azar a los colocadores o vendedores de apuestas es una actividad distinta e independiente de la explotación del juego de chance
Es correcto afirmar que no es posible concebir la explotación del juego de apuestas permanentes sin los formularios, pero esto no significa que la venta de los formularios por la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de la apuesta se encuentre excluida del pago del impuesto sobre las ventas, pues tal transacción no se realiza entre el operador del juego y los apostadores sino con un intermediario o tercero, esto es, con los colocadores de las apuestas y, como la demandante lo reconoce, el valor de los talonarios se les descontaba a los colocadores de las apuestas de la comisión que recibían por las ventas que reportaban. Así, una situación es que el legislador no haya gravado la operación del juego de suerte y azar en el momento de la realización de la apuesta y el plan de premios, y otra bien distinto es la venta que hacía la sociedad Su Chance S.A. de los talonarios a los colocadores o vendedores de las apuestas. De tal manera que se equivoca el a quo cuando sostiene que no se trata de una actividad económica distinta e independiente de la explotación de juego de chance, pues no solo se constituye en un acto de comercio permitido en el objeto social de la empresa Su Chance S.A., ajeno a la explotación del juego concesionado, sino también considerado venta, en los términos del numeral 1º del artículo 421 del Estatuto Tributario, pues fueron actos jurídicos que implicaban transferencia del dominio a título oneroso de unos bienes corporales (talonarios), independientemente de la designación que se les diera a las negociaciones y de las condiciones pactadas por las partes.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 421 NUMERAL 1 / LEY 643 DE 2001 - ARTICULO 49
NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos por los que la DIAN sancionó a Suchance S.A. por no declarar el IVA del primer bimestre del 2002. El Tribunal Administrativo del Huila anuló dichos actos y declaró que la demandante no estaba obligada a pagar el IVA porque el suministro de los talonarios oficiales de apuestas por parte de los concesionarios a los colocadores no estaba gravado con ese impuesto. La Sala modificó dicha decisión para anular parcialmente los actos acusados, solo respecto del monto de la sanción, porque se liquidó sobre todos los ingresos brutos del periodo en discusión y no sobre los ingresos gravados, según lo prevé el num. 2 del art. 643 del E.T. La Sala concluyó que, contrario a lo que sostuvo el tribunal, el suministro de los referidos talonarios sí causa el IVA, porque se trata de una venta, en los términos del num. 1 del art. 421 del E.T., que no está excluida de dicho gravamen.
MONOPOLIO DE JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - Titularidad / MONOPOLIO DE JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - Hasta el año gravable 2002 su explotación estaba excluida del impuesto sobre las ventas / IVA EN JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - Hecho generador. Causación. Base gravable
[…] la explotación del monopolio de suerte y azar fue consagrado por el artículo 336 de la Constitución Política como arbitrio rentístico y, mediante la Ley 643 del 16 de enero de 2001, por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, se le asignó a los departamentos, al Distrito Capital y a los municipios la titularidad de las rentas del monopolio, salvo los recursos destinados a la investigación en áreas de la salud que pertenecen a la Nación, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 [...] Respecto a la posibilidad de gravar el monopolio rentístico de suerte y azar, el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 prohibió que los departamentos, distritos y municipios lo graven con impuestos, tasas o contribuciones, fiscales o parafiscales distintos a los consagrados en la ley, y dispuso que la explotación del comentado monopolio no causaba el impuesto sobre las ventas, al establecer: “La explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA”. Sin embargo, sobre la exclusión del pago del impuesto sobre las ventas por la explotación del monopolio, el artículo 62 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas, suprimió este beneficio tributario, constituyéndose el hecho generador del impuesto la circulación, venta y operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías; causándose el impuesto en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que de derecho a participar en el juego, siendo responsable el operador del juego y; la base gravable se determina por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego, salvo para los juegos localizados que se establece otra fórmula para calcular la base gravable. Por lo tanto, para la vigencia 2002 los juegos de suerte y azar no estaban gravados con el impuesto sobre las ventas. En conclusión, hasta el año gravable 2002, la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar estaba excluida del pago del impuesto sobre las ventas.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 336 / LEY 643 DE 2001 - ARTICULO 2 / LEY 643 DE 2001 - ARTICULO 49 / LEY 863 DE 2003 - ARTICULO 62
SANCION POR NO DECLARAR IVA - Se calcula sobre los ingresos brutos gravados
[…] respecto del cálculo de la sanción por no declarar, se observa que la demandada aplicó lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario, esto es, una sanción equivalente “el 10% de los ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determina la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada”, tomando la totalidad de los ingresos brutos de la sociedad Su Chance, correspondiente al período del año gravable 2002 […] Este cálculo de la sanción a partir de los ingresos brutos obtenidos por la sociedad Su Chance S.A., en el primer bimestre del año 2002 que fueron de $1.918.256.703, no es correcto, porque el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario debe interpretarse considerando los ingresos brutos gravables, es decir, sin incluir los que no son gravados con el IVA, pues así se infiere de la lectura integral del citado numeral. Por lo tanto, la liquidación de la sanción por no declarar impuesta en los actos administrativos acusados será modificada, en el sentido de calcular el monto de la sanción exclusivamente sobre los ingresos gravados con el IVA en el primer bimestre del 2002, lo que trae como consecuencia que sólo debe aplicarse como base para la sanción los ingresos gravados que corresponden a la suma de $23.111.350,00. En ese orden, la sanción por no declarar el IVA a cargo de la sociedad Su Chance S.A. por el primer bimestre del año 2002, será equivalente al 10% de los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas […]
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 643 NUMERAL 2
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO
Bogotá D.C., veintinueve (29) de noviembre de dos mil doce (2012)
Radicación número: 41001-23-31-000-2008-00093-01(18532)}
Actor: SU CHANCE S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 28 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila. La sentencia dispuso:
“PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Sanción por No Declarar No. 130642006000411 del 26 de Octubre de 2006, por medio de la cual se impuso sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2002 por el valor de $191.826.000, y la Resolución No. 130012007000029 del 16 de Noviembre de 2007, mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se declara que la Sociedad Suchance S.A. no está obligada a pago alguno por concepto de la sanción allí impuesta.
TERCERO: No condenar en costas a la parte vencida.”
- ANTECEDENTES
La Administración Local de Impuestos Nacionales de Neiva, inició investigación contra la sociedad Su Chance S.A., según Auto de Apertura No. 130632005001827 del 19 de diciembre de 2005, por concepto de ventas del año 2002, período 1.
Por medio del Emplazamiento para Declarar No. 13063200600030 del 26 de enero de 2006, la Administración de Neiva de la DIAN emplazó a la sociedad Su Chance S.A., para que dentro del término de 1 mes cumpliera con la obligación de presentar declaración tributaria de ventas por el período 1 del año gravable 2002.
El 27 de febrero de 2006 la sociedad Su Chance S.A. respondió el emplazamiento manifestando que no se configuró el hecho generador del IVA por no existir una venta y, por consiguiente solicitó el archivo de la actuación.
Mediante Resolución Sanción por no Declarar No. 130642006000411 del 26 de octubre de 2006 proferida por el Funcionario de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN se le impuso a la sociedad Su Chance S.A. una sanción por la suma de $191.826.000,00 por no haber presentado la declaración de ventas por el periodo 1 del año gravable 2002.
La sociedad Su Chance S.A., presentó recurso de reconsideración el 29 de diciembre de 2006, que fue resuelto mediante la Resolución No. 130012007000029 del 16 de noviembre de 2007, que confirmó la sanción.
- II) DEMANDA
Ante el Tribunal Administrativo de Huila, la sociedad Su Chance S.A., solicitó:
“PRIMERA: Declárese la nulidad de las Resoluciones proferidas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN, dentro del expediente No. OB-2002-2005-001828 seguido en contra de la sociedad comercial SUCHANCE S.A., las cuales se relacionan a continuación:
- RESOLUCIÓN SANCIÓN POR NO DECLARAR N°. 130642006000411 proferida el 26 de octubre de 2006 por la división de liquidación de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Neiva, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN.
- RESOLUCIÓN Recurso de Reconsideración N°. 130012007000029 del 16 de noviembre de 2007 expedida por la división jurídica de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Neiva, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-
SEGUNDA: A título de restablecimiento del derecho, se declare que SUCHANCE S.A. no estaba obligada a presentar declaración del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 2002, en tanto no era responsable del impuesto para esa vigencia fiscal.
TERCERA: De manera subsidiaria, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sanción por no declarar debe ser liquidada tomando como base únicamente los presuntos “ingresos” derivados de la entrega de los talonarios, esto es, el valor de los talonarios registrados para el primer bimestre de 2002, que corresponde a $23.111.350, de manera que la sanción correspondería al 10% de este valor, es decir, $2.311.135, de conformidad con lo dispuesto por el literal 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario.
CUARTA: Que se condene a la entidad demandada al pago de costas y agencias en derecho que se resultaren con ocasión de la presente, conforme a los criterios jurisprudenciales señalados por el Consejo de Estado.
QUINTA: Que se le de cumplimiento a esta sentencia en los términos de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.”
Respecto de las normas violadas y el concepto de violación, dijo:
La entrega que realiza de los formularios de apuesta, compilados en los talonarios, a los colocadores de apuestas no es una entrega a título de venta, pues se lleva a cabo en el marco de un contrato de colocación de apuestas y, en razón a la forma como opera el juego de chance; de no realizarse la entrega de los talonarios no habría medio para realizar la apuesta.
El colocador tampoco vende los formularios a los apostadores sino que los formularios son instrumentos para materializar el juego, es decir, los formularios se utilizan en el momento de efectuar la apuesta de manera que las copias se entregan al apostador y los originales deben ser conservados por el operador del juego, lo que significa que al realizarse las apuestas se consumen los talonarios por parte del operador, que es el llamado a responder por el pago de premios.
La empresa contabilizó de forma errada lo percibido por los talonarios, pues lo registró como un ingreso cuando en realidad debió haberlo registrado como la recuperación de un costo que no es otra cosa que una parte de la apuesta, que tiene como finalidad compensar el costo de la adquisición de los formularios. Error que fue explicado a la DIAN en el curso de la actuación administrativa.
El artículo 49 de la Ley 643 de 2001 prohíbe gravar el monopolio de juego de suerte y azar y expresamente señala que la explotación de juego de suerte y azar no constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas.
La sanción por no declarar se encuentra mal liquidada, pues toma dentro de la base para su cálculo la totalidad de los ingresos del período en discusión cuando el impuesto que se supone no declarado solo afecta los “ingresos” por formularios del primer bimestre de 2002, en tanto que las apuestas no tenían IVA en ese período por virtud de la exclusión expresa del artículo 49 de la Ley 643 de 2001.
III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- por medio de su apoderado judicial se opuso a las pretensiones de la actora con fundamento, en resumen, en lo siguiente:
En materia de impuesto sobre las ventas, todas las ventas de bienes corporales muebles, la prestación de servicios y las importaciones de bienes se encuentran gravados con el impuesto, salvo las excepciones o tarifas especiales taxativamente contempladas en las disposiciones legales.
Los actos administrativos demandados se sustentaron en los artículos 420, 424 y 601 del Estatuto Tributario, toda vez que de las pruebas practicadas y allegadas se concluyó que existía impuesto generado en la venta de talonarios de apuestas a los colocadores de chance, bien corporal mueble que no se encuentra excluido del impuesto.
Frente al registro contable de ingresos por formularios y que según la sociedad actora corresponden a una recuperación de costos y no a utilidad, a su juicio, la precitada aseveración contradice abiertamente los asientos contables que hacen parte de la contabilidad de la sociedad actora y se encuentran certificados por el revisor fiscal de la accionante, tal como da cuenta el Acta de Verificación del 8 de julio de 2004, donde se estableció que había contabilizado como ingreso no operacional, la suma de $165.900.000,00, valor que correspondía a la venta de talonarios a los colocadores, donde obtuvo una utilidad por talonario.
La sociedad no presentó declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al año 2002, periodo 1, por lo tanto, la sanción por no declarar se fundamentó en el artículo 643 literal 2 del Estatuto Tributario. De acuerdo a la información suministrada por la demandante se determinó que los ingresos brutos obtenidos durante el año gravable 2002 periodo enero y febrero es de $1.918.256.703,00 lo que dan como resultado la sanción del valor $191.825.670,00 aplicándole el 10%.
Para el cálculo de la sanción se tiene en cuenta los “ingresos brutos” obtenidos por el período en que se omitió la obligación formal de declarar, por ello se debe entender la totalidad de los mismos sin entrar a discriminar sin son gravados o no, según lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario.
IV) LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Huila, mediante sentencia del 28 de julio de 2010, accedió a las suplicas de la demanda, en síntesis, por lo siguiente:
La entrega de los talonarios que contienen los formularios únicos de apuestas permanentes no es una actividad económica distinta e independiente de la actividad principal que es la explotación del juego del chance, pues no es un acto jurídico traslaticio del dominio como lo exige el artículo 421 del Estatuto Tributario, para efecto de tenerlo como hecho generador del impuesto sobre las ventas.
La contabilización como ingreso no operacional de la suma de $165.900.000,00, valor que según la Administración correspondió a la venta de talonarios a los colocadores y, de acuerdo a la certificación del revisor fiscal, efectivamente es un ingreso no operacional, pues es evidente que tal ingreso se toma como una recuperación de costos y no de una venta.
En virtud del artículo 49 de la Ley 643 de 2001 la explotación de apuestas permanentes a través de talonarios en la vigencia 2002, no constituye un hecho generador del IVA, como si lo estipula la Ley 788 de 2002, pues no hay juego sin formularios, y este último es el documento que representa el derecho a participar en el juego. Por ello, si se grava el formulario se está gravando la explotación del juego, lo cual no es permitido según lo consagra el artículo 49 de la Ley 643 de 2001.
- V) RECURSO DE APELACIÓN
La apoderada de la demandada apeló la sentencia de primera instancia, fundamentándose, en resumen, en las siguientes razones:
Al analizar la normativa que rige el impuesto sobre las ventas y de conformidad con las pruebas que obran en el expediente, para el caso específico de los talonarios, este concepto no se encuentra excluido del impuesto a las ventas, configurándose el hecho generador del impuesto.
La empresa Su Chance S.A. obtuvo una utilidad si se compara el precio de compra de los talonarios y el precio de venta, lo cual desvirtúa que dicha negociación sea una simple recuperación de costos.
La venta de talonarios efectuada entre el concesionario y los colocadores, antes o después de la Ley 788 de 2002[1] no presenta variación jurídica alguna y para efectos tributarios se configura el hecho generador del impuesto a las ventas, por ser una actividad que, además de generar rentabilidad no se encuentra excluida por disposición legal.
VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada reiteró los argumentos expuestos en el escrito del recurso de apelación.
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda.
El Ministerio Público rindió concepto, manifestando que se debe revocar la sentencia y, en su lugar, mantener la sanción impuesta, pero teniendo como base para su imposición únicamente los ingresos percibidos durante el período analizado con ocasión de la venta de formularios a los colocadores de apuestas. En resumen considera:
Según lo dispuesto en los artículos 420, 421 y 437 del Estatuto Tributario, la venta de talonarios por parte del concesionario a sus colocadores es una actividad que se encuentra gravada con IVA, en la medida que no está excluida y, además, porque la actividad excluida es la de explotación de juegos de suerte y azar. Si bien la actividad de venta de los talonarios tiene relación directa con la explotación de juegos que es el objeto principal, no puede considerarse que fue concesionada para su explotación, es decir, la exclusión del IVA del monopolio incluye la explotación de juego de apuestas pero no la explotación de actividades conexas o complementarias, tales como la comercialización de talonarios.
La transferencia de los talonarios debe considerarse una venta teniendo en cuenta que efectivamente se está entregando el talonario o paquete de formulario para la apuesta al colocador y por dicha transacción se está recibiendo un dinero adicional al costo que pagó el concesionario a la Lotería por dichos formularios. Las apuestas requieren el formulario, pero el formulario en sí mismo no puede identificarse con la apuesta como erradamente lo manifiesta el Tribunal.
Según los hechos que deben registrarse en la cuenta denominada recuperación de costos, conforme lo indica el Plan Único de Cuentas, Decreto 2650 de 1993, resulta evidente que el registro contable que se realiza de los ingresos obtenidos, no afecta que se haya realizado una venta; adicionalmente, antes que una recuperación, los ingresos por talonarios corresponden a la cuenta 4205, otras ventas, o 4295, ingresos diversos, por tratarse de bienes que no corresponden al desarrollo ordinario de sus operaciones, o conceptos diferentes. En caso contrario, debió registrarse en la cuenta de ingresos operacionales.
Se encuentra demostrado que la sociedad actora es la vendedora de bienes que se comercializaron y vendieron, porque registró en la cuenta 4250 recuperaciones, subcuenta 42050 talonarios, ingresos que corresponden a la entrega de formularios a los colocadores, venta sobre la cual la sociedad recibió una utilidad de $204.08 por talonario, en el año 2002, valor que se obtiene de restar al precio de venta el precio de compra.
Sin embargo; la sanción se debe liquidar sobre los ingresos brutos gravables, por lo que se debe aplicar la sanción por no declarar sobre los ingresos que se consideran gravados, o sea sobre los percibidos con ocasión de la venta de formularios a los colocadores, que corresponde a la suma de $165.900.000, según lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario.
VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 28 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila que accedió a las pretensiones de la demanda.
El problema jurídico consiste en dilucidar si la sociedad Su Chance S.A. estaba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas por el año gravable 2002, período 1, al obtener ingresos por concepto de entrega a los colocadores de las apuestas de los talonarios del juego de apuestas permanentes, dentro de la ejecución del contrato de concesión celebrado con la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, para la explotación de dicho juego.
Para resolver el anterior problema jurídico debe precisarse que la explotación del monopolio de suerte y azar fue consagrado por el artículo 336 de la Constitución Política como arbitrio rentístico y, mediante la Ley 643 del 16 de enero de 2001, por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, se le asignó a los departamentos, al Distrito Capital y a los municipios la titularidad de las rentas del monopolio, salvo los recursos destinados a la investigación en áreas de la salud que pertenecen a la Nación, de conformidad con lo establecido en el artículo 2º.
Según se infiere de la prueba allegada, en el Departamento del Huila, la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, empresa industrial y comercial del Estado del orden departamental, es la encargada de la explotación del juego de suerte y azar denominado juegos de apuestas permanentes “chance” que entregó en concesión a la sociedad Promociones del Sur S.A., hoy denominada Su Chance S.A., para que lo explote por su cuenta y riesgo, por el período comprendido entre el 1º de mayo de 2000 y el 30 de abril de 2003, según el Contrato[2] de Concesión suscrito el 31 de marzo de 2000, cuyo objeto es el siguiente:
“CLAUSULA PRIMERA: OBJETO DEL CONTRATO. El objeto de este contrato lo constituye la CONCESIÓN que la EMPRESA DE LOTERIAS Y JUEGOS DE APUESTAS PERMANENTES DEL DEPARTAMENTO DEL HUILA o CONCEDENTE, otorga a PROMOCIONES DEL SUR S.A. Y/O PROMOSUR S.A., como CONCESIONARIO, para que explote por su cuenta y riesgo, el Juego de Apuestas Permanentes en el Departamento del Huila, bajo el control, dirección y supervisión de LA CONCEDENTE, como utilización de los formularios oficiales suministrados por LA CONCEDENTE con sujeción a las normas vigentes, a cambio de una regalía por la explotación y los costos por el suministro de los formularios.”
El valor del citado contrato fue tasado en $3.884.270.976,00, en el cual se incluye el pago de la regalía, los derechos o costos que se causen por el suministro de los talonarios al concesionario. Se pactó que el concesionario debe adquirir una cantidad determinada de talonarios mensual y anualmente, señalándose compromisos sobre el valor que debe pagar el concesionario por cada talonario que adquiera y la prohibición de trasladar el costo del formulario a los apostadores, según lo consignado en las cláusulas sexta y séptima del contrato en los siguientes términos:
“CLAUSULA SEXTA: DERECHOS DE SUMINISTRO. El derecho de suministro de los talonarios correrá a cargo total y exclusivo del CONCESIONARIO y en ningún caso dicho costo será trasladado a los apostadores. El costo de elaboración de los talonarios será el que se determine en el contrato o contratos que para el efecto celebre LA CONCEDENTE, más los costos de administración fijados en un diez por ciento (10%) sobre dicho valor. PARAGRAFO. El valor de cada talonario será el resultante de la operación de costos de impresión y suministro, más los de administración y será determinado por LA CONCEDENTE mediante Resolución motivada. CLAUSULA SEPTIMA: FORMA DE PAGO. El valor que EL CONCESIONARIO pagará a LA CONCEDENTE, por cada talonario de cincuenta (50) formularios, será la suma de la regalía por cada formulario más el costo de su impresión, suministro y administración que EL CONCESIONARIO pagará a LA CONCEDENTE en forma conjunta y de contado, al momento de adquirir mensualmente los talonarios.” (Subraya no es del texto)
Respecto a la posibilidad de gravar el monopolio rentístico de suerte y azar, el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 prohibió que los departamentos, distritos y municipios lo graven con impuestos, tasas o contribuciones, fiscales o parafiscales distintos a los consagrados en la ley, y dispuso que la explotación del comentado monopolio no causaba el impuesto sobre las ventas, al establecer: “La explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA.”
Sin embargo, sobre la exclusión del pago del impuesto sobre las ventas por la explotación del monopolio, el artículo 62 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003[3], por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas, suprimió este beneficio tributario, constituyéndose el hecho generador del impuesto la circulación, venta y operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías; causándose el impuesto en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que de derecho a participar en el juego, siendo responsable el operador del juego y; la base gravable se determina por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego, salvo para los juegos localizados que se establece otra fórmula para calcular la base gravable. Por lo tanto, para la vigencia 2002 los juegos de suerte y azar no estaban gravados con el impuesto sobre las ventas.
En conclusión, hasta el año gravable 2002, la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar estaba excluida del pago del impuesto sobre las ventas. Sin embargo, según la demandada, los ingresos percibidos por el concesionario Su Chance S.A. por concepto de entrega de los talonarios a los colocadores de las apuestas no están amparados por lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 643 de 2001, porque considera que no es un ingreso proveniente de la explotación del monopolio y, por ende, está gravado con el impuesto sobre las ventas y la mencionada concesionaria debió presentar la respectiva declaración del impuesto por el año 2002, período 1.
Para estudiar y decidir sobre si los ingresos recibidos por la sociedad Su Chance S.A. por concepto de entrega a los colocadores de las apuestas de los talonarios del juego de apuestas permanentes, tienen origen en ventas gravadas con el impuesto sobre las ventas, estando la citada sociedad obligada a presentar la declaración del impuesto por el año gravable 2002, período 1, la Sala apreciará las siguientes pruebas:
1) Oficio[4] No. 84-13-063-002279 del 22 de abril de 2005 del Jefe de la División Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN, dirigido a la sociedad Su Chance S.A., en el cual la invita a presentar las declaraciones del IVA, liquidando el impuesto respectivo y la sanción de extemporaneidad, o que, de lo contrario, procedería a emplazarla para declarar, porque, según ella, se estableció que por los años 2001 y 2002 recibió ingresos por venta de talonarios de $134.028.400 y $165.900.000, respectivamente y, consultados los sistemas de información, no le figuran declaraciones de IVA por dichos períodos.
2) Respuesta[5] del 12 de mayo de 2005 presentada por la sociedad Su Chance S.A. al Jefe de la División Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN, manifestándole que su objeto social es la venta del juego de apuestas permanentes a través de los talonarios que venden los colocadores y no está en su objeto la venta de talonarios, pues la ley y el contrato se lo impide y, que el valor que aparece por los años gravables de 2001 y 2002, está mal denominado “venta de talonarios”, pues esta cuenta en el PUC, se denomina recuperación, lo cual no es sujeto del IVA.
3) Emplazamiento[6] para Declarar No. 13063200600030 del 26 de enero de 2006 expedido por el Funcionario de la División de Fiscalización Tributaria Administración de Impuestos Nacionales Local de Neiva de la DIAN, mediante el cual se emplazó a la sociedad Su Chance S.A. para que dentro del término de 1 mes, contado a partir de su notificación, cumpla con la obligación de presentar declaración tributaria de ventas por el año o período gravable 2002, porque, según la DIAN, los talonarios que fueron vendidos en el año 2002, reúnen los requisitos para que se considere venta, de conformidad con el artículo 421 del Estatuto Tributario y, por tanto, es un hecho generador del IVA.
4) Respuesta[7] al emplazamiento, presentada en la DIAN el 27 de febrero de 2006 por la sociedad Su Chance S.A., manifestando que la sola entrega de los talonarios por parte del Concesionario a los colocadores de apuestas no es un hecho generador del IVA, pues no los vende, sino que “recupera su costo sobre un porcentaje de las comisiones (ingresos) que les corresponden a los colocadores”.
5) Certificación[8] del Revisor Fiscal de la sociedad Su Chance S.A. donde consta que en el año 2002, la sociedad compró 268.000 talonarios por un valor de $111.206.880 y tenía un saldo de 6500 talonarios, para un total de 274.500 talonarios.
6) Certificación[9] del Revisor Fiscal de la sociedad Su Chance S.A. donde consta que en el año 2002, la sociedad obtuvo por ingresos no operacionales y por concepto de “TALONARIOS”, la suma de $165.900.000,00.
Al apreciar estas pruebas junto con los comprobantes[10] de ingresos por “recuperación de papelería” que se registraron en la cuenta número 425050 y que también forman parte de los antecedentes administrativos, se evidencia que la sociedad Su Chance S.A., operadora o concesionaria del juego de apuestas permanentes en el Departamento del Huila, para el año 2002, cobraba a los colocadores de las apuestas una suma de dinero por los talonarios que les entregaba, es decir, que estas personas pagaban un precio por los talonarios que les suministraba la Concesionaria, quien se lucraba con esta transacción, pues recibía una utilidad o ganancia.
En efecto, de las certificaciones expedidas por el revisor fiscal se infiere que la sociedad Su Chance S.A., pagó en el año gravable de 2002 por los talonarios recibidos de la Concedente, Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, la suma de $111.206.880,00 y de los colocadores de apuestas, por esos mismos talonarios, recibió la suma de $165.900.000,00.
Esta circunstancia lleva a colegir que la demandante efectuaba una actividad comercial con los talonarios que adquiría de la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, al entregárselos a los colocadores de apuestas en contraprestación de un precio que debían pagar por ellos, lo que constituye actos de comercio ajenos a la explotación del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar entregado en concesión, pues no puede considerarse un ingreso que percibía proveniente de la explotación del monopolio.
Es correcto afirmar que no es posible concebir la explotación del juego de apuestas permanentes sin los formularios, pero esto no significa que la venta de los formularios por la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de la apuesta se encuentre excluida del pago del impuesto sobre las ventas, pues tal transacción no se realiza entre el operador del juego y los apostadores sino con un intermediario o tercero, esto es, con los colocadores de las apuestas y, como la demandante lo reconoce, el valor de los talonarios se les descontaba a los colocadores de las apuestas de la comisión que recibían por las ventas que reportaban.
Así, una situación es que el legislador no haya gravado la operación del juego de suerte y azar en el momento de la realización de la apuesta y el plan de premios, y otra bien distinto es la venta que hacía la sociedad Su Chance S.A. de los talonarios a los colocadores o vendedores de las apuestas.
De tal manera que se equivoca el a quo cuando sostiene que no se trata de una actividad económica distinta e independiente de la explotación de juego de chance, pues no solo se constituye en un acto de comercio permitido en el objeto social de la empresa Su Chance S.A., ajeno a la explotación del juego concesionado, sino también considerado venta, en los términos del numeral 1º del artículo 421 del Estatuto Tributario, pues fueron actos jurídicos que implicaban transferencia del dominio a título oneroso de unos bienes corporales (talonarios), independientemente de la designación que se les diera a las negociaciones y de las condiciones pactadas por las partes.
Si bien la Sala estima que el suministro de los talonarios por la Concesionaria, sociedad Su Chance S.A., a los colocadores de las apuestas, causa el impuesto sobre las ventas, la sentencia apelada no será revocada sino modificada, porque, respecto del cálculo de la sanción por no declarar, se observa que la demandada aplicó lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario, esto es, una sanción equivalente “el 10% de los ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determina la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada”, tomando la totalidad de los ingresos brutos de la sociedad Su Chance, correspondiente al período del año gravable 2002, así:[11]
| MES | INGRESOS GRAVADOS | INGRESOS EXCLUIDOS | INGRESOS BRUTOS |
| ENERO | 11.677.950 | 1.102.981.456 | 1.024.659.406 |
| FEBRERO | 11.433.400 | 882.163.897 | 893.597.297 |
| TOTAL INGRESO | 23.111.350 | 1.895.145.353 | 1.918.256.703 |
| SANCIÓN | 10% | 191.826.567 |
Este cálculo de la sanción a partir de los ingresos brutos obtenidos por la sociedad Su Chance S.A., en el primer bimestre del año 2002 que fueron de $1.918.256.703, no es correcto, porque el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario debe interpretarse considerando los ingresos brutos gravables, es decir, sin incluir los que no son gravados con el IVA, pues así se infiere de la lectura integral del citado numeral[12].
Por lo tanto, la liquidación de la sanción por no declarar impuesta en los actos administrativos acusados será modificada, en el sentido de calcular el monto de la sanción exclusivamente sobre los ingresos gravados con el IVA en el primer bimestre del 2002, lo que trae como consecuencia que sólo debe aplicarse como base para la sanción los ingresos gravados que corresponden a la suma de $23.111.350,00.
En ese orden, la sanción por no declarar el IVA a cargo de la sociedad Su Chance S.A. por el primer bimestre del año 2002, será equivalente al 10% de los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con el siguiente cálculo:
| MES | INGRESOS GRAVADOS IVA |
| ENERO | $11.677.950 |
| FEBRERO | $11.433.400 |
| TOTAL INGRESO | $23.111.350 |
| SANCIÓN | 10% |
| TOTAL SANCIÓN | $2.311.135 |
Por consiguiente, la sentencia de primera instancia se modificará en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, la sanción impuesta a la sociedad Su Chance S.A., será equivalente al 10% de la totalidad de los ingresos gravados con IVA del primer bimestre del 2002, por no haber declarado el citado impuesto para ese período.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
MODIFÍCASE la sentencia del 28 de julio de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, la cual queda así:
PRIMERO. ANÚLANSE parcialmente la Resolución Sanción por No Declarar No. 130642006000411 del 26 de Octubre de 2006, por medio de la cual se impuso sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2002 por el valor de $191.826.000, proferida por el Funcionario de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN y, la Resolución No. 130012007000029 del 16 de Noviembre de 2007, mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera, expedida por la Jefe del Grupo Jurídico de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN.
SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sanción por no declarar el IVA por el primer bimestre de 2002, a cargo de la sociedad Su Chance S.A. es la siguiente:
| MES | INGRESOS GRAVADOS IVA |
| ENERO | $11.677.950,00 |
| FEBRERO | $11.433.400,00 |
| TOTAL INGRESO | $23.111.350,00 |
| SANCIÓN | 10% |
| TOTAL SANCIÓN | $2.311.135,00 |
RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la demandante al abogado Julio Roberto Piza Rodríguez, de conformidad con el poder que obra a folio 21 del Cuaderno 6.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Presidente
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
[1] A partir de la Ley 788 de 2002 se incluyó como hecho gravable del IVA la operación de juegos de azar.
[2] Fls. 30 a 38 Antecedentes Carpeta 1
[3] Esta ley entró a regir a partir de su publicación en el Diario Oficial No. 45.415 de 29 de diciembre de 2003.
[4] Fl. 17 Antecedentes Carpeta 1
[5] Fls. 19 a 28 Antecedentes Carpeta 1
[6] Fls. 243 a 257 Antecedentes Carpeta 2
[7] Fls. 259 a 277 Antecedentes Carpeta 2
[8] Fl. 140 Antecedentes Carpeta 1
[9] Fl. 228 Antecedentes Carpeta 2
[10] Fls. 44 a 599 Antecedentes Carpeta 1
[11] Resolución Sanción por No Declarar No. 130642006000411 del 26 de Octubre de 2006,
[12] ARTICULO 643. SANCIÓN POR NO DECLARAR. LA sanción por no declarar será equivalente:
…….
- En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior.
……”
Publicado Por: junio 13, 2015