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CONSEJO DE ESTADO
SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Consejera ponente: ANA MARGARITA OLAYA FORERO
Bogotá, D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 11001-03-15-000-2000-00671-01(S)
Actor: CHUBB DE COLOOMBIA COMPAÑIA DE SEGUROS S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUNAS NACIONALES - DIAN
En cumplimiento de lo previsto en el artículo transitorio de la Ley 954 de 2005 y en el Acuerdo Número 036 del 14 de junio de 2005 expedido por la Sala Plena del Consejo de Estado, la Sala Especial Transitoria de Decisión resuelve el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la SOCIEDAD CHUBB DE COLOMBIA COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, de fecha 1 de septiembre de 2000, mediante la cual se modificó la sentencia del Tribunal de Cundinamarca rque había accedido parcialmente a las pretensiones de la demanda formulada por la sociedad recurrente.
ANTECEDENTES
- La sociedad CHUBB DE COLOMBIA COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que consagra el artículo 85 del C.C.A., instauró ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, demanda contra la NACION – Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para que se declare la nulidad de los actos que determinaron la obligación fiscal de la mencionada sociedad por concepto de impuesto de ventas del sexto bimestre de 1994, y la sanción por inexactitud. Tales actos son: el requerimiento especial 0049 de 26 de junio de 1996; la ampliación del requerimiento especial 022 de 23 de diciembre de 1996; la liquidación oficial de revisión 0167 de 17 de septiembre de 1997; y la resolución 0342 de 2 de septiembre de 1998.
Motivó la expedición de los actos demandados, el que la actora declarara como “ingresos por operaciones excluidas y no gravadas” la suma de $22.964.460, ocasionados en la enajenación de salvamentos de bienes corporales, que son ingreso gravable a juicio de la demandada; y el que la actora hubiera incurrido en error al determinar la proporcionalidad de los impuestos descontables.
Para la DIAN se causa IVA en la venta de los bienes corporales muebles recibidos por las compañías de seguros en calidad de salvamentos, en aplicación del artículo 420 literal a) del Estatuto Tributario, que estipula dicho gravamen para las ventas de bienes corporales muebles que no estén expresamente excluidos. Asimismo, para el cálculo de la proporcionalidad de impuestos descontables, se debe tomar como base la totalidad de los ingresos obtenidos aunque sean ajenos a la actividad gravada con el impuesto.
La sociedad demandante sostuvo que las ventas de bienes corporales muebles recibidos como salvamentos están expresamente excluidos por el artículo 437 literal a), e inciso final del mismo artículo del Estatuto Tributario, porque de la estructura jurídica del impuesto al consumo y del cúmulo de responsabilidades que integra, la calidad de sujeto pasivo solo puede predicarse de quien se ocupa profesionalmente de las ventas, esto es, de los comerciantes organizados para producir o distribuir bienes muebles corporales.
Manifiesta desacuerdo con la forma como la administración efectuó el cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables, pues para su calculo se deben considerar los ingresos relacionados con los gastos comunes de operaciones gravadas y no gravadas, y no como lo hizo la Administración con base en el total de ingresos.
Respecto de la sanción por inexactitud considera que ella no procede por tratarse de una disparidad de criterios en cuanto a la determinación de la proporcionalidad de los impuestos descontables.
Indicó como violados, los artículos 26, 420, 421, 424 a 428, 437, 587, 490, y 647 del Estatuto Tributario.
- La demandada se opuso a las pretensiones de la actora y manifestó que ésta es responsable del impuesto de ventas que se causa por la enajenación de los bienes recibidos como salvamentos, no solo porque tiene calidad de comerciante dada su actividad como aseguradora, sino porque la venta de salvamentos es una actividad habitual de las aseguradoras, de conformidad con lo estipulado en el literal a) del artículo 437 del Estatuto Tributario.
- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Anuló los actos administrativos en cuanto condenaron a la recurrente al pago de una sanción por inexactitud. Al respecto considera que ocurrió una diferencia de criterios sin ocultamiento de cifras ni maniobras fraudulentas.
Para negar las demás pretensiones adujo el artículo 420 del Estatuto Tributario según el cual el IVA recae sobre la venta de bienes muebles corporales que no estén expresamente excluidos y las ventas de salvamentos no están expresamente excluidas. En relación con la proporcionalidad del impuesto descontable afirma que las consideraciones de la demandada en el acto acusado no fueron desvirtuadas.
LA SENTENCIA RECURRIDA
El Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta mediante providencia del 1 de septiembre de 2000, modificó la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 0167 de 17 de septiembre de 1997, y de la resolución 0342 de 2 de septiembre de 1998.
Practicó una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1994, que refleja el levantamiento de la sanción por inexactitud conforme a la decisión del Tribunal y al reconocimiento de la proporcionalidad de los impuestos descontables con exclusión de los ingresos asociables a los gastos comunes de la compañía.
En relación con el impuesto de ventas sobre salvamentos, considera que la calidad de responsable del impuesto se determina, no por la naturaleza jurídica de la persona que realiza la operación sujeta a gravamen, sino por el hecho de que los bienes producidos o enajenados o los servicios prestados constituyan hechos generadores del impuesto sobre las ventas por no estar expresamente exceptuados.
“ ...cuando el artículo 437 del Estatuto Tributario señala que son igualmente responsables quienes sin poseer tal carácter (el de comerciantes) ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos, obedece a que la calidad de comerciante no es el único elemento determinante de la condición de responsable del impuesto sobre las ventas, ni mucho menos que no actúen en alguna de las fases de los ciclos de producción y distribución, pues lo que en principio fija la condición de responsable del impuesto sobre las ventas es la naturaleza jurídica que detenta el bien o el servicio objeto de la operación, y la habitualidad en la enajenación…”
EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA
En el recurso de súplica la sociedad demandante expone los siguientes cargos:
- Violación directa por aplicación indebida de los artículos 1, 2, 420 literal a), y 421 literal a), complementada con la interpretación errónea del artículo 437 literal a), y falta de aplicación del inciso final del artículo 437 del Estatuto Tributario, así como del numeral 12 del artículo 20 del Código de Comercio.
Afirma que “…el ataque de este cargo se centra en la interpretación y alcance del citado artículo 437 del Estatuto Tributario, del cual se deriva la aplicación indebida de las otras disposiciones citadas y la falta de aplicación de las restantes normas invocadas…”
Aduce que para predicar la existencia de una obligación tributaria, se requiere la concurrencia simultánea de los elementos descritos en el artículo 338 de la Constitución a saber: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa.
Sostiene estar excluida del impuesto de IVA por no cumplir las calidades mínimas exigidas en la ley para ser sujeto pasivo: si bien el artículo 420 del E.T. generaliza el tributo, su lectura debe hacerse armónica con el artículo 437, que lo singulariza para excluir como responsables del tributo a: a) todas las personas naturales o jurídicas que no tengan la calidad de comerciantes, y b) a las personas que siendo comerciantes enajenen bienes corporales muebles por fuera del giro ordinario del negocio, siempre que la adquisición o importación de esos bienes no hubiere generado derecho a descuentos.
Como la sociedad recurrente es comerciante pero en el giro ordinario de sus negocios no vende bienes corporales muebles, no es responsable del impuesto de ventas porque en la adquisición de dichos bienes no se generó derecho a descuento del IVA.
Al respecto aduce que es comerciante por desarrollar una actividad mercantil diferente a la adquisición de bienes a título oneroso con destino a enajenarlos a título oneroso. Si bien enajena los salvamentos, tal actividad es complementaria de su actividad principal.
Afirma que el contrato de seguros de daños tiene por finalidad resarcir al asegurado el perjuicio causado por un siniestro, sin que pueda constituir fuente de enriquecimiento. Por ello la enajenación del “salvamento”, además de no ser del giro ordinario del contrato de seguros, no tiene finalidad de lucro.
- Falta de aplicación del literal b) del artículo 420 y del artículo 433 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 5º de la ley 57 de 1887.
Aduce que si fuera cierto que la venta del salvamento es resultado del contrato de seguros o que es parte del giro ordinario del servicio de seguros habría que distinguir que el hecho generador del artículo 433 del E.T. y su base gravable especial, no se aplican a todas las operaciones que conforman el ”servicio de seguros”.
- Falta de aplicación del inciso final del artículo 437, e indebida aplicación de los artículos 1, 2, 420, literal a) y 421 literal a), del Estatuto Tributario
Considera que de todas formas y aún cuando se admitiera que el literal a) del artículo 437 fue correctamente interpretado por la administración, se habría infringido el inciso final de tal disposición por falta de aplicación, pues si la enajenación de bienes muebles corporales no es calificada como “servicio de seguro” sino que se le mira en forma independiente, ella no sería parte del giro ordinario del negocio de una compañía aseguradora.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El artículo 194 del C.C.A. modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998[1] dispone la procedencia del recurso extraordinario de súplica contra sentencias ejecutoriadas proferidas por cualquiera de las secciones o subsecciones del Consejo de Estado, cuando ellas contienen una infracción directa de normas sustanciales por aplicación indebida, por falta de aplicación o por interpretación errónea.
El recurso se debe interponer dentro de los veinte (20) días siguientes al de ejecutoria de la sentencia, ante la sección o subsección que la profirió, indicando de forma precisa la norma o normas sustanciales infringidas y los motivos de violación.
En el presente asunto la sociedad recurrente cumplió a plenitud los requerimientos formales para la procedencia del recurso y por ello se estudiará el fondo del asunto sometido a consideración.
PRIMER CARGO. Lo hace consistir la recurrente, en la aplicación indebida de los artículos 1, 2, 420 literal a) y 421 literal a) del Estatuto Tributario, causada por una errónea interpretación del literal a) del artículo 347 y la falta de aplicación del inciso final del mismo artículo.
La violación directa de la ley por aplicación indebida, -que es la causal alegada en este cargo-, se presenta cuando el juez ha entendido correctamente una norma en su alcance y significado, pero la aplica a un caso que ella no contempla.
En este aspecto, la indebida aplicación de una norma surge del yerro en que incurre el juez al relacionar la situación fáctica controvertida, -sobre cuya existencia no hay duda ni en el juez ni en las partes-, con el supuesto que la norma contempla. Hay un error de puro derecho (error juris in judicando).
La recurrente considera que la aplicación indebida de las normas que señalan quien es responsable del impuesto sobre las ventas, -por ser los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria-, ocurre por que la sentencia recurrida no interpretó adecuadamente el literal a) del artículo 437 del E.T. ni aplicó el inciso final del mismo artículo.
El texto de ésta norma es el siguiente:
ESTATUTO TRIBUTARIO
ARTICULO 437. LOS COMERCIANTES Y QUIENES REALICEN ACTOS SIMILARES A LOS DE ELLOS Y LOS IMPORTADORES SON SUJETOS PASIVOS. Son responsables del impuesto:
- En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
……
La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento.
Para la Sala este cargo no tiene vocación de prosperidad por las siguientes razones:
Si bien es cierto que el artículo 437 del Estatuto Tributario dispone que la calidad de responsable o sujeto pasivo del Impuesto sobre las Ventas no se predica de toda persona que vende bienes muebles corporales; en el caso presente, las exclusiones que el citado artículo contempla no ocurrieron.
Es cierto que el literal a) del artículo 437 del E.T. asigna a los comerciantes en general, la calidad de sujetos responsables del IVA por las ventas de bienes corporales muebles, y que el inciso final del mismo artículo establece una exclusión cuando se venden bienes corporales muebles por fuera del giro ordinario del negocio, siempre y cuando en la adquisición o importación de tales bienes no se hubiere generado derecho a descuento.
Aunque los hechos que darían lugar a la exclusión (que no se hubiere generado derecho al descuento) no fueron objeto de contradicción por la entidad demandada, la Sala encuentra que la interpretación que propone la recurrente respecto de cuales enajenaciones se realizan por fuera del giro ordinario del negocio, no es acertada.
Aduce la sociedad, que las ventas de “salvamentos” no son del giro ordinario del negocio de seguros por que son una actividad complementaria de su actividad principal de aseguradora, que además no tiene finalidad de lucro.
Frente a las posibles interpretaciones de la norma, un buen referente legal para definir cuales enajenaciones se realizan dentro del giro ordinario del negocio de un contribuyente, para efectos fiscales, y cuales no, es la naturaleza del activo que se está enajenando.
Si la enajenación recae sobre un activo fijo, se puede entender que se realizó por fuera del giro ordinario de las actividades que la compañía realiza; pero si recae sobre un activo movible, tal enajenación se debe entender realizada dentro del giro ordinario de negocios del contribuyente, por mandato expreso del artículo 60 del Estatuto Tributario que prescribe lo siguiente:
ESTATUTO TRIBUTARIO
ARTICULO 60. CLASIFICACION DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.
Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.
Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
Como resulta incuestionable que los bienes corporales muebles que constituyen “salvamento” en el contrato de seguro, no son un activo fijo de la compañía, se les debe entender como activos movibles y su enajenación en consecuencia se entiende realizada dentro del giro ordinario de las actividades que realiza una empresa aseguradora.
Por ello no es acertada la interpretación que plantea el recurrente del artículo 347 del E.T, lo que impone desestimar el primer cargo planteado.
SEGUNDO CARGO. Lo hace consistir recurrente en la falta de aplicación del literal b) del artículo 420 y del artículo 433 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 5º de la ley 57 de 1887.
Aduce que el artículo 433 desarrolla la hipótesis general del literal b) del artículo 420 y por ello se debe aplicar de preferencia sobre el precepto general que contienen los artículos 420 y 421, como lo enseña el artículo 5º de la ley 57 de 1887.
La violación directa de la ley por falta de aplicación, -que es la causal alegada en este cargo- ocurre cuando el fallo atacado deja de hacer actuar una norma cuya observancia era indispensable para decidir la litis.
Considera el demandante que la sentencia recurrida dejó de aplicar el artículo 5 de la ley 57 de 1887, porque prefirió normas generales (los artículo 420 literal a) y 421 del E.T.), sobre una norma especial (artículo 433 del E.T.)
La Sala encuentra que la recurrente no tiene razón en su reclamo porque el artículo 5º de la ley 57 de 1887 parte de un supuesto que en el argumento del recurso no ocurre: la incompatibilidad entre las normas generales y la norma especial.
En efecto, bien puede ocurrir que una misma persona natural o jurídica sea sujeto pasivo del IVA por más de uno de los hechos gravables descritos en el artículo 420 del E.T., en la medida en que ellos pueden concurrir respecto del mismo contribuyente como hechos gravables independientes.
Así en la actividad aseguradora, actividades que hacen parte de lo que el recurso denomina el “servicio de seguro” pueden concurrir con la venta de bienes corporales muebles (literales a y b del artículo 420).
Por ello en el presente caso no se puede predicar la incompatibilidad entre dos normas que la ley 57 de 1887 exige, para preferir la norma especial, lo que impone desestimar el cargo.
LEY 57 DE 1887. ARTICULO 5o. Cuando haya incompatibilidad entre una disposición constitucional y una legal, preferirá aquélla.
Si en los Códigos que se adoptan se hallaren algunas disposiciones incompatibles entre sí, se observarán en su aplicación las reglas siguientes:
1) La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general;
……
(SUBRAYA FUERA DE TEXTO)
TERCER CARGO. Lo hace consistir la sociedad recurrente en la falta de aplicación del inicio final del artículo 437 de estatuto tributario y la indebida aplicación de los artículos 1,2, 420 literal a) y 421 literal a) del E.T.
Considera que la sentencia no aplicó el párrafo final del artículo 437 del Estatuto Tributario.
Este cargo se resuelve con idénticas consideraciones a las que definió la Sala para desestimar el primer cargo del recurso, porque aquel se basó en la indebida interpretación del mismo aparte del artículo 437 que según la interpretación que la Sala acoge, no es aplicable a la situación de la recurrente. No prospera.
La Sala advierte finalmente que para la procedencia del recurso extraordinario de súplica se requiere que la violación de las normas sustanciales surja de prima facie, ,es decir, que los preceptos normativos señalados como vulnerados no admitan una interpretación diferente a la que se desprenda diáfanamente de su texto. Esta situación no acontece en el sub-lite, pues la sentencia recurrida sistemáticamente efectuó una adecuada interpretación para encontrar el sentido y alcance de las exclusiones en el impuesto a las ventas IVA, respecto de las operaciones de enajenación de salvamentos que efectúen las compañías aseguradoras.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Especial Transitoria de Decisión, Nro. administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: DECLARAR que NO PROSPERA el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la SOCIEDAD CHUBB DE COLOMBIA COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado de fecha 1 de septiembre de 2000 mediante la cual se modificó la sentencia de primera instancia en el proceso promovido por la Sociedad recurrente contra la NACION – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN.
CONDENASE a la parte recurrente en costas
SEGUNDO: Ejecutoriada esta providencia, regrese el expediente a la Sección de origen.
COPIESE, NOTIFIQUESE Y CUMPLASE.-
La anterior sentencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión del día.
ANA MARGARITA OLAYA FORERO MARIA ELENA GIRLADO GOMEZ
FILEMON JIMÉNEZ OCHOA MARIA CLAUDIA ROJAS LASSO
[1] Derogado por la Ley 954 de 2005.
Publicado Por: junio 23, 2015