CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente amparadas por ellos no pueden ser objetados por las autoridades / PRINCIPIO DE BUENA FE TRIBUTARIA - La administración debe acatar su propia doctrina / DECLARACION TRIBUTARIA - Los conceptos de la DIAN vigentes a su presentación son los que pueden servir de fundamento para dicha actuación

 

En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.” En virtud del principio de la buena fe, la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente. La actuación que se ampara en un concepto de la DIAN puede consistir en un registro contable, la suscripción de un contrato, la expedición de una factura, o bien puede ser una actividad que se lleva a cabo únicamente al momento de la presentación de la declaración tributaria. La doctrina oficial debe estar vigente cuando la actuación se realiza, advirtiendo que no siempre será al momento de la presentación de la liquidación privada, pues si lo que se quiere amparar es una actuación que se realiza solamente durante el periodo gravable, debe estar vigente es en ese momento. En el sub-examine, el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del periodo y ésta es una actuación que únicamente tiene implicaciones tributarias, que no afecta registros contables anteriores, por lo que, como ha precisado la Sala al resolver situaciones fácticas similares a las que ahora se plantean, se concreta al momento de la presentación de la declaración, como quiera que es en ese instante en que el contribuyente instrumenta su actuación.

 

PERDIDAS FISCALES DE AÑOS ANTERIORES - Solamente se pueden compensar en la medida en que cada uno de los años siguientes resulte renta liquida / RENTA Y UTILIDADES - Son términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo / RENTA LIQUIDA - Contra ella es que se puede compensar las pérdidas sufridas en años anteriores / COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Solamente procede en la medida en que resulte rentas liquidas en los cinco años gravables siguientes

 

Esta Corporación ha considerado que las pérdidas solamente son amortizables en la medida en que la depuración ordinaria de la renta en el año gravable en que se pretenden llevar, arroje una renta líquida, sin incluir obviamente el rubro correspondiente al valor de la pérdida pues el tratamiento tributario es el de compensación. En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”, términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: Es decir, renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de  los ingresos, los costos  y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad distorsiona la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, y desconoce y hace inocuo el término de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas. Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende el actor, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no sólo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

 

Nota de Relatoría: Salvamento de voto del Dr. HECTOR J. ROMERO DIAZ.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

 

Bogotá, D.C., veintinueve (29) de enero de dos mil nueve (2009)

 

Radicado número: 25000-23-27-000-2004-01064-01(16316)

 

Actor: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA COLOMBIA S.A., - BBVA COLOMBIA (antes BBVA BANCO GANADERO S.A.)

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de agosto 17 de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las súplicas de la demanda.

 

ANTECEDENTES

 

El 10 de abril de 2000 la CORPORACIÓN FINANCIERA GANADERA S.A., CORFIGÁN presentó su declaración de renta de 1999, en la que determinó un saldo a pagar de $73.586.000. La declaración fue corregida el 13 de diciembre sin modificar el saldo a favor.

 

Mediante escritura pública de 15 de diciembre de 2000 la Corporación fue absorbida por el BBVA BANCO GANADERO S.A.

 

El BBVA BANCO GANADERO (hoy BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA COLOMBIA S.A.,-BBVA COLOMBIA), presentó el 9 de noviembre de 2001, declaración de corrección sin modificar el saldo a pagar.

 

Mediante requerimiento especial de marzo 4 de 2002, la  Administración le propuso al Banco modificar el desconocimiento de $29.847.684.000 por concepto de deducción por pérdida y $48.000.000 por deducción por provisión de créditos.

 

El 31 de mayo de 2002 el Banco dio respuesta al requerimiento. La Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000036 de abril 7 de 2003. Contra esta decisión se interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto mediante Resolución No. 310662003000070 de diciembre 19 de 2003.

 

LA DEMANDA

 

El Banco BBVA COLOMBIA S.A., solicitó la nulidad de los actos que le modificaron la declaración de renta de 1999 y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de la declaración de corrección de noviembre 9 de 2001.

 

El actor invocó como violados los artículos 83 y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995 y la Resolución 3949 de 1999 de la DIAN. Como concepto de violación expuso, en síntesis lo siguiente:

 

El Banco dedujo las pérdidas fiscales de la renta bruta, con base en el Concepto de la DIAN 47433 de mayo 20 de 1999, conforme al cual dichas pérdidas se tratan como deducción, porque se pueden restar de la renta bruta y pueden generar una nueva pérdida fiscal.

 

No era necesario que el concepto fuera publicado, pues el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no exige tal requisito para que un contribuyente pueda actuar con base en la doctrina de la DIAN.

 

La Administración sostuvo que el Concepto 47433 de 1999 no estaba vigente para el año 1999, dado que a la fecha de la presentación de la declaración, había sido revocado por el Concepto 20727 de marzo 9 de 2000, que señala que es improcedente la deducción por pérdidas fiscales.

 

Tal conclusión vulnera el principio de determinación del impuesto de renta, porque confunde el nacimiento de la obligación tributaria con el plazo para su cumplimiento (obligación formal) y torna la declaración de renta, que es declarativa,  en constitutiva de la obligación tributaria.

 

Además, la aplicación del Concepto 20727 de marzo 6 de 2000 es retroactiva, dado que a 31 de diciembre de 1999 la situación jurídica del actor ya estaba consolidada. Y, conduce a una situación injusta e ilegal, porque los que declararon antes de la fecha del concepto podían utilizar el mecanismo de la deducción y los que lo hicieron después, no.

 

A pesar de que el Concepto 47433 de 1999 fue revocado con posterioridad, la Administración debe respetarlo porque el contribuyente soportó su actuación en él y deben garantizarse el principio de buena fe y la seguridad jurídica.

 

En la Resolución de la DIAN 3949 de 1999 que prescribió el formulario oficial para la declaración de renta de las personas jurídicas de 1999, se incluyeron las pérdidas dentro de las deducciones, lo que significa que por un acto administrativo de carácter general se dio a las pérdidas el tratamiento de deducción.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La entidad demandada, se opuso a las pretensiones de la demanda al considerara que no procede la deducción por pérdidas fiscales, pues según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y los Conceptos de la DIAN  008219 de septiembre 9 de 1997 y 020727 de marzo 6 de 2000, tales pérdidas se pueden compensar hasta la concurrencia de la renta de los cinco años siguientes a su ocurrencia.

 

No es viable compensar las pérdidas de años anteriores o llevarlas como deducción, si en la declaración de renta y complementarios del ejercicio se ha generado una pérdida, porque en tal caso, no hay lugar a la compensación y se aumentarían las pérdidas y el plazo legal para su amortización.

 

No se aplica el concepto invocado por el Banco, puesto que no estaba vigente al momento de presentar la declaración; así lo había precisado la DIAN en Concepto 19576 de abril 4 de 2002.

 

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” mediante sentencia de agosto 17 de 2006, negó las pretensiones de la demanda acogiendo los argumentos expuestos en la providencia de octubre 27 de 2005 del Consejo de Estado, indicando que Concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, no es aplicable a la declaración de 1999, puesto que no estaba vigente al momento de su presentación  (10 de abril de 2000), porque fue revocado por el Concepto 20727 de marzo 6  de 2000.

 

Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para cuya procedencia se requiere que exista renta líquida suficiente para disminuir el valor de las mismas.  Así, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás, por cuanto la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes.

 

En consecuencia, la actora no podía solicitar como deducción las pérdidas fiscales de años anteriores, dado que en la declaración de renta de 1999 no registró utilidades para cubrir tales pérdidas.

 

Finalmente, indicó que el formulario oficial adoptado para la de la declaración de renta de las personas jurídicas del año gravable 1999, mediante Resolución No. 3949 de diciembre 24 del mismo año, no puede desconocer la Ley que exige la existencia de un valor con el cual se pueda compensar la pérdida fiscal.

 

EL RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte actora, interpuso recurso de apelación señalando que la demanda no se basó en la interpretación errónea del artículo 147 del Estatuto Tributario, como lo entendió el Tribunal, sino en la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y de los principios de la buena fe y confianza legítima, que fueron los fundamentos de la constitucionalidad de dicha norma.  Conforme a la sentencia C-487 de 1996, los conceptos de la DIAN tienen carácter vinculante para la Administración y para los jueces.

En abundante jurisprudencia, la Corte Constitucional ha precisado que el principio de la buena fe implica que la Administración respete sus actuaciones, porque establecen un marco de referencia indispensable  que señala a los particulares la conducta que se les permite.

 

Los conceptos de la DIAN se expiden de oficio o a solicitud de los particulares. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no distingue cuáles conceptos pueden ser acogidos por los contribuyentes como fundamento de sus actuaciones, por lo que ambos pueden orientar su proceder.

 

La posición del Tribunal al sostener que el concepto no se dirige a la actora, viola los principios de igualdad y buena fe, pues, los conceptos no pueden expedirse para el interés de ciertos contribuyentes.

 

El principio de la confianza legítima implica que la Administración respete sus actuaciones aunque carezcan de respaldo normativo. Si el concepto fue contrario a la ley, la Administración no puede excusarse de su cumplimiento, pues, la Ley le dio facultades para expedir conceptos con efectos especiales, a diferencia de otras autoridades administrativas. Además, se desconocerían los principios de buena fe y confianza legítima.

 

El concepto sobre el tratamiento de las pérdidas fiscales era necesario, dado que la norma tributaria no es clara.

 

En aplicación del principio de seguridad jurídica (Circular 175 de 2001), la DIAN debió respetar la actuación de los particulares al amparo del concepto de 1999, como lo hizo en relación con el concepto sobre la deducción por pérdidas de inventarios de mercancías de fácil destrucción (acta 002 del Comité de Dirección de junio 23 de 2004).

 

La falta de publicación del Concepto 47433 de 1999 no impedía a la actora invocar su aplicación, dado que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 no exige dicho requisito.

 

El Concepto 47433 de 1999 estaba vigente para el año 1999, pues la obligación tributaria nació el 31 de diciembre de ese año, independientemente de que existiera el plazo para declarar. Por tanto, la aplicación del Concepto 20727 de 2000 viola el principio de determinación del impuesto de renta porque confunde el nacimiento del derecho (obligación sustancial), con el plazo para su cumplimiento (obligación formal) y torna la declaración de renta en constitutiva de la obligación tributaria.

 

Además, la aplicación del Concepto 20727 de marzo 6 de 2000 es retroactiva, dado que a 31 de diciembre de 1999 la situación jurídica del actor ya estaba consolidada. Y, crea una situación injusta e ilegal, porque los que declararon antes de la fecha del concepto podían utilizar el mecanismo de la deducción y los que lo hicieron después, no.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

Las partes demandante y demandada reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales.

 

El Ministerio Público, guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

Después de haber sido negado el proyecto presentado por el consejero ponente, decide la Sala el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia y de acuerdo con los términos de la impugnación se debe determinar la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el año gravable 1999.

 

Los cargos se concretan en determinar la procedencia de las deducciones por pérdidas fiscales.

La DIAN rechazó la deducción por pérdidas fiscales por $29.847.684.000, porque para ese periodo la sociedad no contaba con suficientes utilidades o rentas para compensarlas.

 

El Banco invocó el Concepto 47433 de mayo 20 de 1999, en el cual se precisó que las pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”. La demandante señaló que este concepto estaba vigente a 31 de diciembre de 1999 y por tanto que le permitía sustentar su actuación de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma que dispone lo siguiente:

 

“Artículo 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.”

 

 

En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado[1] que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla.”[2]

 

En virtud del principio de la buena fe, la Administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente.

 

La actuación que se ampara en un concepto de la DIAN puede consistir en un registro contable, la suscripción de un contrato, la expedición de una factura, o bien puede ser una actividad que se lleva a cabo únicamente al momento de la presentación de la declaración tributaria.  La doctrina oficial debe estar vigente cuando la actuación se realiza, advirtiendo que no siempre será al momento de la presentación de la liquidación privada, pues si lo que se quiere amparar es una actuación que se realiza solamente durante el periodo gravable, debe estar vigente es en ese momento.

 

En el sub-examine, el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del periodo y ésta es una actuación que únicamente tiene implicaciones tributarias, que no afecta registros contables anteriores, por lo que, como ha precisado la Sala al resolver situaciones fácticas similares a las que ahora se plantean[3], se concreta al momento de la presentación de la declaración, como quiera que es en ese instante en que el contribuyente instrumenta su actuación.

 

Para el caso, cuando la parte demandante presentó su declaración, el Concepto 47433 de mayo 20 de 1999 ya había sido revocado expresamente por el 20727 de marzo 6 de 2000, publicado en el Diario Oficial 43.935 del 16 de marzo del mismo año.  Es decir, mientras estuvo vigente el concepto invocado, no realizó actuación alguna que pueda ampararse en él.

 

Lo contrario equivaldría a revivir los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la Administración, en vez de amparar las actuaciones o diligencias del contribuyente sustentadas en la doctrina vigente en la fecha en que se realizan.

 

De otra parte, el concepto 47433 de mayo 20 de 1999, invocado por el Banco, desconoció el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, los cuales autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal.

 

Esta Corporación ha considerado[4] que las pérdidas solamente son amortizables en la medida en que la depuración ordinaria de la renta en el año gravable en que se pretenden llevar, arroje una renta líquida, sin incluir obviamente el rubro correspondiente al valor de la pérdida pues el tratamiento tributario es el de compensación.

 

En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147[5] y 351[6] del Estatuto Tributario, vigentes para la época, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”, términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: Es decir, renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.

 

Lo anterior evidencia que los preceptos legales distinguen la clase de renta sobre la cual puede hacerse la compensación de las pérdidas fiscales sufridas en un período no mayor a los cinco años gravables: la renta líquida.

El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de  los ingresos, los costos  y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).

 

En el caso en estudio, la Sala observa que la sociedad en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999, consignó las siguientes cifras:

 

Total ingresos netos:                                  $16.340.426.000

Total Costos y Deducciones:                      $60.126.174.000

Renta Líquida                                                      $0

 

Se presenta una pérdida líquida de acuerdo con lo consignado por el contribuyente que asciende a la suma de $43.785.748.000, que incluye deducción por pérdidas por valor de $29.847.684.000, cifra rechazada por la Administración.

 

Ahora bien, si se excluye la pérdida de $29.847.684.000, se tiene:

 

Total ingresos netos:                                  $16.340.426.000

Total Costos y Deducciones:                      $30.278.490.000

Renta Líquida                                             $0

Pérdida Líquida                                            $13.938.064.000

 

Por tanto, de la diferencia entre el total de ingresos netos, menos costos y deducciones, se advierte que no existe renta líquida o utilidad del ejercicio que permita sustraer el rubro de $29.847.684.000 por concepto de pérdida amortizable.

 

Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad distorsiona la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, y desconoce y hace inocuo el término de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.

 

Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado.  Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende el actor, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no sólo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

 

El cargo no está llamado a prosperar y se confirmará la sentencia de primera instancia, dado que no era procedente la deducción por pérdidas fiscales, como lo dispusieron los actos demandados.

 

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

F A L L A

 

1. CONFÍRMASE la sentencia de agosto 17 de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

 

2. RECONÓCESE personería  para actuara al abogado HERMES ARIZA VARGAS como apoderado de la entidad demandada, en los términos del poder conferido que obra a folio 243 del expediente.

 

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en  sesión de la fecha.

 

 

 

 

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA                              LIGIA LÓPEZ DÍAZ

               Presidente

 

 

 

 

 

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ                        MAURICIO PLAZAS VEGA

                                                                                    conjuez

 

 

 

 

 

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

 

[1] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de octubre 27 de 2005, Exp. 14699, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

[2] Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 de septiembre 26 de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

[3] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de julio 17 de 2008, Exp. 15902, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

[4] Consejo de Estado. Sentencia de junio 13 de 2002. Exp. 12769, reiterada el 31 de marzo de 2005 y 27 de julio de 2006, Expe. 14260 y 15130, respectivamente. M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

[5] Modificado por el artículo 5° de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006

[6] Derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006, eliminación de los ajustes integrales por inflación.