GASTOS ADMINISTRATIVOS CON CASA MATRIZ - Las facturas expedidas por ésta no son prueba suficiente de la deducción porque no identifican el servicio, asesoría o actividad prestada

 

La DIAN estableció que las facturas expedidas por la matriz a pesar de cumplir con los requisitos legales y haber cumplido con las cargas fiscales, no son plena prueba por no estar soportadas con los comprobantes externos que permitieran identificar el servicio, asesoría o actividad prestada.

 

DEDUCCION POR GASTOS DE ADMINISTRACION - De la matriz o controlante a la subordinada o filial: requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DE LOS GASTOS - Definición / MATRIZ - Gastos sin relación de causalidad con la actividad productora de renta de la filial

 

Tales hechos permiten afirmar, que las facturas expedidas por la casa matriz para el cobro de los gastos administrativos, no constituyen “prueba suficiente” de la deducción solicitada, por haber quedado desvirtuados a través de las verificaciones efectuadas por la Administración en cumplimiento de las facultades de fiscalización que le otorga el artículo 684 [d] del Estatuto Tributario, a través de las cuales puede “Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros de contabilidad.” De conformidad con el artículo 28 de la ley 222 de 1995, existe un grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección y, a su vez se entenderá que existe ésta cuando las actividades de todas las empresas persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas. Así las cosas, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. En consecuencia, dado que se encuentra probado que los rubros tenidos en cuenta para el cobro de los honorarios por gastos administrativos, son gastos efectuados en calidad de propios por la matriz, no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante y por lo tanto no pueden ser tomados como deducción por la actora; se confirmará la sentencia apelada.

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre gastos de administración de casa matriz, ver sentencia CE, S4, radicación 14948, 2006/09/25, consejero ponente María Inés Ortiz Barbosa

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente ( E ): HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C.,  doce (12) de marzo de dos mil nueve (2009)

 

Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01623-01(15926)

 

Actor: CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA S.A. (antes CONCRETOS DIAMANTE SAMPER S.A.)

 

Demandado : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

 

Se decide el recurso de apelación contra la Sentencia de 30 de noviembre de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios, por el año gravable de 1999.

 

Antecedentes

 

El 11 de abril de 2000 Cemex Concretos de Colombia S.A. presentó la declaración de renta de 1999, con un saldo a favor de $2.013.430.000, el cual fue reconocido por Resolución 00621 de 4 de julio de 2000.

 

Previa respuesta al requerimiento especial, la División de Liquidación expidió el 3 de marzo de 2003 la liquidación oficial de revisión 310642003000032 mediante la cual disminuyó la pérdida líquida declarada.

 

Inconforme con la decisión adoptada, la demandante interpuso recurso de reposición el cual fue objeto de decisión por Resolución 310662004000004 de 2 de marzo de 2004, confirmándola en todas sus partes.

DEMANDA

 

CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA S.A, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000032 de 3 de marzo de 2003 y la Resolución 310662004000004 de 2 de marzo de 2004, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante las cuales modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios, por el año gravable de 1999.

 

A título de restablecimiento del derecho, solicitó declarar que la actora no esta obligada a: i) modificar la declaración de renta del año gravable 1999;  ii) reducir las  pérdidas líquidas declaradas; y iii) al pago de sanciones e intereses moratorios.

 

Invocó como normas violadas los artículos: 107 y 392 deI Estatuto Tributario y 28 de la Ley 222 de 1995.

 

En el concepto de la violación expuso:

 

La sociedad matriz, Cementos Diamantes S.A., cancela los gastos por concepto de administración en que incurre el grupo, siempre y cuando se trate de gastos que involucren y beneficien a las empresas del mismo, los cuales posteriormente son distribuidos de acuerdo al porcentaje establecido previamente a cada una de las empresas, elaborando una factura mensualmente por concepto de gastos de administración donde se incluyen pagos tales como: personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, etc., siendo contabilizados por Cemex Concretos de Colombia S.A., en la cuenta PUC 511095 honorarios.

 

Según certificados de los revisores fiscales de Cemex Concretos de Colombia S.A. y de Cemex Colombia S.A., le correspondió a la actora un porcentaje de 24.42% más el 0.22% de utilidad.

 

Por tratarse de honorarios por servicios, las partidas asumidas (gastos por servicios de administración) por las compañías subordinadas, representan ingreso para Cemex Colombia S.A., y sobre dicho ingreso se generaron todos los impuestos como el IVA, Impuesto de Renta y se causo la retención en la fuente (art. 392 del E.T.).

 

Los actos demandados desconocen las erogaciones necesarias de la controlante, los cuales equivalen para las subordinadas a un gasto por servicios de administración en cumplimiento del artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y por lo tanto no es aplicable el artículo 107 del Estatuto Tributario ya que no son gastos deducibles, sino honorarios pagados a la matriz por sus funciones como “holding” del grupo empresarial.

 

El concepto 10645 de 21 de febrero de 2001 expedido por la DIAN, debió ser adoptado por la Administración, toda vez que indica: “los gastos incurridos por el contribuyente por concepto de la prestación de servicios por parte de terceras personas así sean sus vinculadas, procederá su deducción, siempre y cuando se configuren los requisitos y condiciones mencionados anteriormente así como los señalados en el artículo del Estatuto Tributario independientemente del mecanismo que la sociedad que presta el servicio adopte para establecer sus honorarios."

 

Oposición

 

La Administración de Impuestos se opone a las pretensiones de la demanda por los siguientes motivos:

 

La sociedad CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA S.A. hace parte del grupo empresarial conformado por cinco empresas cuya matriz es CEMENTOS DIAMANTE S.A., con un porcentaje de participación de 24.42%. Se facturó un porcentaje mayor (24.64%), presentando una diferencia que tomó como deducción en exceso.

 

Los pagos laborales incluidos como gastos de administración comunes al grupo empresarial registrados por la sociedad matriz (Cementos Diamante) y que son la base para facturar honorarios a Concretos Diamante Samper S.A., son gastos propios de la empresa controlante del grupo CEMENTOS DIAMANTE S.A. que no guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta establecida en el artículo 107 del Estatuto Tributario, según certificado expedido por el Revisor fiscal de dicha sociedad.

 

La sociedad controlante tiene derecho a cobrar a las empresas del grupo un porcentaje por concepto de honorarios por gastos de administración, que en el presente caso según argumentos de la sociedad es el 0.22% que se denominan “utilidad”, sobre el cual se ajusta el valor que realmente le corresponde por gastos que afectan directamente a la sociedad investigada.

 

Sobre la aplicación del concepto citado por la demandante, la Corte Constitucional en sentencia C-487 de 1996, manifestó que no se puede considerar como un acto administrativo porque carecen de poder decisorio.

 

Sentencia apelada

 

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

 

La actora no aportó el contrato o acuerdo de voluntades entre la matriz y la empresa subordinada como soporte del cobro de los porcentajes de participación para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 107 del ET.

 

Las facturas expedidas por la casa matriz para el cobro de los gastos de administración durante el año 1999, (0590, 0604, 0545, 0566, 0530, 0515, 0493, 0485, 0472, 0456, 0441 y 0428), no constituyen plena prueba debido a que los valores a cobrar y las bases para el efecto deben estar justificados y acreditar el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto y además no se realizaron en el año 1999.

 

Los gastos de personal de la casa matriz Cementos Diamante S.A, según certificado del revisor fiscal, no pueden reconocerse como deducciones.

 

El concepto 10645 de febrero 21 de 2001 no se encuentra publicado en el Codex y no se allegó copia, por lo cual no se analiza la procedencia de su  aplicación.

 

Finalmente, en relación con la vulneración del art. 392 del ET, por haber efectuado los pagos del IVA, no se pueden convalidar los errores realizados al facturar sin dar aplicación a los principios contables y fiscales.

 

Recurso de apelación

 

La demandante apeló con los siguientes argumentos:

 

Por el vínculo jurídico existente entre la subordinada y la matriz, la Administración Tributaria no puede evaluar los gastos de las compañías desde la perspectiva de su relación con la renta y con la actividad de la otra.

 

El gasto por honorarios declarado por CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA S.A. que le facturó CEMEX COLOMBIA S.A., constituyó una deducción para la primera y a la vez un ingreso para la segunda, en consecuencia lo que para la subsidiaria significó reducción de la base gravable, para la matriz se tradujo en un aumento del impuesto sobre la renta.

 

La Administración Tributaria no efectuó el análisis sobre la relación de causalidad y  proporcionalidad de los honorarios pagados  a CEMEX COLOMBIA S.A., con la renta y actividad productora de renta, porque analizó los gastos de CEMEX COLOMBIA S.A (matriz) como si fueran gastos de CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA (subordinada).

 

La Administración Tributaria dio por conocido el concepto citado durante el litigio, razón por la cual no era necesario aportarlo.

 

Las facturas emitidas por CEMEX COLOMBIA S.A. se ajustan a lo previsto por el artículo 771-2 del Estatuto Tributario y por lo tanto constituyen el soporte idóneo para acreditar el derecho a la deducción.

 

Alegatos de conclusión

 

La demandante reiteró los planteamientos de la apelación.

 

La demandada  en síntesis reiteró los argumentos de la contestación.

 

El Ministerio Público solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada en lo referente a las deducciones por gastos de administración y ratificar el desconocimiento de aquellas atribuibles a otras empresas y por otros años gravables, para lo cual consideró:

 

Las decisiones de la casa matriz trascienden a cada una de las sociedades que integran el grupo empresarial, incurriendo para ello en gastos necesarios para producir la renta de las empresas que lo conforman y fueron producidos bajo los criterios de necesidad y proporcionalidad.

 

Las deducciones por $156.542.048 corresponden a gastos de la casa matriz y a sociedades distintas de la demandante, que  no fueron desvirtuadas.

 

AUDIENCIA PÚBLICA

Previo a decidir  la Sala se pronunciará en primer término sobre la solicitud de la audiencia pública formulada por la actora. Si bien la petición se efectúa en el término para alegar de conclusión; no es procedente decretarla, en la medida en que no se presentan puntos de derecho o de hecho qué dilucidar. Se observa que el fin es insistir en los argumentos esgrimidos en la apelación, finalidad para la cual no está concebida la norma que la consagra.

 

Consideraciones de la Sala

 

Corresponde a la Sala determinar si los gastos de administración cobrados por la matriz a la subordinada en el año 1999, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.

 

En los términos del recurso de apelación,  analizará en primer lugar si el procedimiento adelantado por la DIAN esta acorde con la facultad fiscalizadora que le otorga el legislador.

 

La sociedad CEMEX CONCRETOS DE COLOMBIA S.A (antes CONCRETOS DIAMANTE SAMPER S.A.) forma parte del grupo empresarial, en el cual la sociedad matriz es CEMEX DE COLOMBIA S.A., (antes CEMENTOS DIAMANTE S.A) y la distribución de los gastos administrativos se hace con base en los ingresos por ventas generados en el año inmediatamente anterior  por cada una de las empresas que conforman el grupo, más un porcentaje adicional denominado “utilidad” que equivale al fijado por la matriz para repartir entre sus subordinadas las demás labores administrativas. Para el evento en estudio, correspondió a la demandante el 24.42%, más el 0.22%, respectivamente, para un total de 24.64%.

 

Para tal efecto, la casa matriz elabora mensualmente una factura por concepto de honorarios por servicios de administración y para el período objeto de la litis obran facturas por un total de $9.724.614.422[1] monto sobre el cual la Administración Tributaria cuestiona $1.725.250.000 por considerar que no tiene relación de causalidad con la renta de la demandante.

 

Al respecto, la DIAN estableció que las facturas expedidas por la matriz a pesar de cumplir con los requisitos legales y haber cumplido con las cargas fiscales, no son plena prueba por no estar soportadas con los comprobantes externos que permitieran identificar el servicio, asesoría o actividad prestada.

 

Así las cosas y con el fin de establecer el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, la Dian en ejercicio de la facultad fiscalizadora que le otorga la ley (art. 684 del E.T), ordenó practicar diligencia de verificación o cruce de información sobre las operaciones económicas efectuadas por la matriz y por terceros.

 

Como resultado de dicha actuación y de acuerdo con los certificados expedidos por el revisor fiscal de Cementos Diamante S.A.[2] se estableció que sobre el total del rubro de gastos de administración contabilizados por $39.471.743.810 se aplicó el 24.64% a la demandante y del análisis a los libros auxiliares aportados, la compañía facturó durante el año 1999 servicios administrativos por gastos efectuados por concepto de pensiones de jubilación, amortización cálculo actuarial e indemnizaciones laborales los cuales no debieron ser distribuidos, ya que correspondían a Cementos Diamante S.A.

 

Se colige entonces, que la investigación que sirvió de fundamento a los actos administrativos acusados está sustentada en las pruebas practicadas de las cuales da cuenta en forma detallada la misma acta de visita, documento que no fue desvirtuado por el actor.

 

Tales hechos permiten afirmar, que las facturas expedidas por la casa matriz para el cobro de los gastos administrativos, no constituyen “prueba suficiente” de la deducción solicitada, por haber quedado desvirtuados a través de las verificaciones efectuadas por la Administración en cumplimiento de las facultades de fiscalización que le otorga el artículo 684 [d] del Estatuto Tributario, a través de las cuales puede “Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros de contabilidad.”

 

En relación con el asunto de fondo, la Sala advierte:

 

La Administración de impuestos rechazó deducciones solicitadas en el denuncio rentístico de la vigencia fiscal de 1999 – renglón 40 por $1.725.650.000 que equivalen a: i) salarios, prestaciones y otros conceptos laborales cancelados a la casa matriz por $1.501.053.030, ii) otros gastos por $156.542.048 y iii) el rechazo del mayor valor facturado por honorarios sobre gastos comunes de $68.055.582, por considerar que no cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T.

 

 

De la información recaudada en desarrollo de la investigación se estableció:

 

6. a) Mediante los certificados expedidos por los Revisores Fiscales de las partes,[3] que a 31 de diciembre de 1999 la sociedad Cementos Diamante S.A. registra en la contabilidad en la cuenta de gastos administrativos, sub-cuentas de indemnizaciones laborales, amortización cálculo actuarial y pensiones de jubilación un total de $6.146.818.305, suma ésta que fue la base para aplicar el porcentaje correspondiente dentro de los factores corporativos a Cemex Concretos S,.A (24.42%) para determinar los honorarios por $1.501.053.030.

 

De igual manera se encontró que Cementos Diamante S.A, maneja dos tipos de nómina: una que corresponde directamente a personal involucrado con labores operativas y la otra denominada corporativa que corresponde al personal administrativo y directivo, cuyos gastos si benefician al grupo.

 

1. b) Por otra parte, se determinó que dentro del total de los gastos comunes al grupo empresarial que sirvieron de base para derivar el porcentaje que corresponde a la sociedad contribuyente, se incluyeron otros conceptos que pertenecen exclusivamente a la casa matriz o controlante, además de presentar diferencias con los valores certificados por sus beneficiarios, no tienen soporte o son de vigencias anteriores.

 

De conformidad con el artículo 28 de la ley 222 de 1995, existe un grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección y, a su vez se entenderá que existe ésta cuando las actividades de todas las empresas persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas.

 

Así las cosas, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta.[4]

 

La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad.

 

En consecuencia, dado que se encuentra probado que los rubros tenidos en cuenta para el cobro de los honorarios por gastos administrativos, son gastos efectuados en calidad de propios por la matriz, no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante y por lo tanto no pueden ser tomados como deducción por la actora; se confirmará la sentencia apelada.

 

Por último en relación con la aplicación del concepto 10645 de 21 de febrero de 2001 el actor no puede alegar que actuó con base en él,  toda vez que el período discutido es 1999 y el concepto se expidió en el año 2001.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A  :

 

1 CONFÍRMASE la sentencia apelada.

 

2. RECONÓCESE personería a la abogada BIVIANA NAYIBE JIMÉNEZ GALEANO como apoderada de la demandada, en los términos del poder conferido.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

           

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente de la Sección

 

 

 

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

 

 

 

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

 

[1] Fl. 651 a 654 c.a 3.

 

[2] Fls 642-649 y 874 c. a 3 y 4 respectivamente

[3] fl. 874 c.a 4

 

[4] Sentencia de 25 de septiembre de 2006, Exp: 14948, C.P.: Dra María Inés Ortíz Barboza