25000-23-27-000-2005-00552-01(16536) Sección 4 2009 [Consejo de Estado]

VIA GUBERNATIVA – Agotamiento / RECURSO DE RECONSIDERACION – Es indispensable para agotar la vía gubernativa

 

El agotamiento de la vía gubernativa, presupuesto de la acción de nulidad y restablecimiento [135 C.C.A.] consiste, en términos generales, en la necesidad de usar los recursos legales para poder impugnar los actos administrativos; persigue que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el fin de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, esto es, que las autoridades administrativas puedan rectificar sus propios errores, antes de que sean objeto de proceso judicial. En materia tributaria el artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que, de manera general, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración, indispensable para agotar la vía gubernativa, el cual  deberá interponerse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios “dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo”.

 

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 135 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal ver sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 21 de junio de 2002, Rad. 12382, M.P. María Inés Ortiz Barbosa

 

TERMINOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Para su regulación debe remitirse al Código de Régimen Político y Municipal / PLAZOS EN DIAS MESES O AÑOS – Se entienden que terminan a la media noche del último día del plazo / PRIMER DIA DEL PLAZO – Significa el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días / PLAZO EN MESES O AÑOS – Comienza a correr de mes a mes o año a año / PRIMER DIA DEL PLAZO – Fecha en que se notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del término

 

La Sala mediante sentencia de 30 de agosto de 2007, dictada dentro del proceso 15517 con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, analizó la forma como debía contarse el término para interponer el recurso de reconsideración del artículo 720 del Estatuto Tributario, para lo cual expuso las siguientes consideraciones, que ahora se reiteran: Para establecer la forma como se deben contabilizar los términos se acude al Código de Régimen Político y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto Tributario ni el Código Contencioso Administrativo, contienen una regulación sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el Código de Régimen Político y Municipal, se aplican “en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”(art. 59). El artículo 59[1] citado establece que “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención legal, se entenderá que terminan a la media noche del último día del plazo. Por año y mes se entienden los del calendario común, y por día el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecución de las penas se estará a lo que disponga la ley penal”; y el inciso segundo prevé que “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días según los casos”.Cuando se trata de términos de “meses” o “años”, los plazos corren de fecha a fecha, es decir, el número del mes o año en el que inicia debe coincidir con el mismo número del mes o año en el que termina. Por ello, cuando la norma se refiere, en este caso, al “primer día de plazo” significa la fecha de la notificación o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días.  Tanto es, que la norma advierte que el plazo de un mes o de un año no siempre tiene el mismo número de días; en el primer caso podrá ser de 28, 29, 30 ó 31 días, y en el segundo, de 365 o 366 días, según corresponda. Contrario a cuando los términos son fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al calendario, esto es, incluyendo los días inhábiles; es decir, cuando el plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o año a año, independientemente que el día siguiente al de la notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de notificación.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720 / CODIGO DE REGIMEN POLITICO Y MUNICIPAL – ARTICULO 59 / CODIGO DE REGIMEN POLITICO Y MUNICIPAL – ARTICULO 62

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre la contabilización de términos, se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 30 de agosto de 2007, Rad. 15517, M.P. Ligia López y sobre el alcance de la expresión primer día del plazo, se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 17 de noviembre de 1995, Rad. 7200, M.P. Consuelo Sarria Olcos

 

TERMINO PARA INTERPONER RECURSO DE RECONSIDERACION – Es diferente a los de caducidad de las acciones del Código Contencioso Administrativo / RECURSO DE RECONSIDERACION – El primer día del plazo es el de la notificación del acto recurrido / EXTEMPORANEIDAD DEL RECURSO DE RECONSIDERACION – Surte el mismo efecto de no haberlo interpuesto

 

Las sentencias que cita el demandante sobre el conteo de términos, se refieren a la caducidad de la acción, que tiene una regulación propia y expresa. En efecto, como lo señaló la sentencia que se ha reiterado, la contabilización de los términos establecidos en el Estatuto Tributario, como es el caso del artículo 720, es diferente a los de caducidad de las acciones administrativas del artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, porque en el primer caso la norma señala como el “primer día del plazo” el de la notificación, mientras que el término para presentar las demandas contenciosas empieza a correr “a partir del día siguiente al de la publicación, notificación, comunicación o ejecución del acto, según el caso”. En consecuencia, no puede aceptarse el planteamiento de la demandante y acogido por el Tribunal, de que los dos meses para interponer el recurso de reconsideración iniciaron el día hábil siguiente al de la notificación, porque como se dijo no se trata de un plazo fijado en días y la norma expresamente dispone que inicia el día de su notificación. La presentación extemporánea del recurso de reconsideración, como en este caso, surte el mismo efecto de no haberlo interpuesto,  es decir, no se agota la vía gubernativa, que según el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, acontece cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, o cuando éste se haya decidido; y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los de reposición y queja. La demandante tampoco podía acudir a la Jurisdicción en virtud del artículo 135 ibídem, que excepcionalmente permite demandar directamente cuando las autoridades “no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos procedentes”,  pues no fue éste el caso que aquí se presentó.

 

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 63 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 135

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre los efectos de la presentación extemporánea del recurso de reconsideración, se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 10 de febrero de 2005, Rad. 14054, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION  CUARTA

 

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C., veintitrés (23) de abril de dos mil nueve (2009)

 

Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00552-01(16536)

Actor: FORD MOTOR DE COLOMBIA SUCURSAL

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

 

Se decide las apelaciones de las partes contra la sentencia de 8 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca,  parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de 2000.

 

ANTECEDENTES

 

FORD MOTOR DE COLOMBIA SUCURSAL presentó la declaración de renta de 2000 el 4 de abril de 2001 vía electrónica, la cual fue corregida por el mismo medio el 28 de febrero de 2002.

 

El 26 de diciembre de 2000 la DIAN por resolución 12506 clasificó a la actora como Gran Contribuyente.

 

El 12 de noviembre de 2003 la DIAN por requerimiento especial 310632003000196 propuso disminuir el saldo a favor e imponer sanción por inexactitud.

 

El 19 de febrero de 2004 la sociedad presentó una declaración de corrección porque aceptó algunas de las glosas propuestas y al tiempo compensó unas pérdidas fiscales pendientes de compensar. En la misma fecha contestó el requerimiento.

 

El 11 de agosto de 2004 la DIAN notificó la liquidación de revisión 3106420040000047 de 10 de agosto de ese año en la cual se confirmaron las glosas del requerimiento especial y tuvo por no presentada la declaración de corrección.

 

Contra la liquidación la actora interpuso reconsideración, pero fue inadmitido por extemporáneo por auto 310662004000024 de 28 de octubre de 2004, el cual fue confirmado por el 10662004000004 que decidió la reposición.

 

DEMANDA

 

FORD MOTOR DE COLOMBIA SUCURSAL demandó la nulidad de la liquidación de revisión, del auto inadmisorio del recurso y del que lo confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la declaración de corrección de 19 de febrero de 2004.

 

Invocó como normas violadas los artículos 29, 95[9], 209, 228 y 363 de la Constitución Política;  26, 107, 148, 580, 647, 709, 711, 744 y 683 del Estatuto Tributario y 3, 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo. Los cargos de la demanda se resumen así:

 

1. Agotamiento de la vía gubernativa. La DIAN violó el debido proceso e impidió el acceso a la administración de justicia porque rechazó por extemporáneo el recurso de reconsideración interpuesto el 12 de octubre de 2004, con base en una interpretación errónea del artículo 720 del Estatuto Tributario.

 

La liquidación de revisión fue notificada a la sociedad el 11 de agosto de 2004, por tanto, el término para recurrir venció el 12 de octubre de ese año porque el artículo 720 del Estatuto Tributario es claro en señalar que el recurso se debe interponer dentro de los dos meses siguientes al día de la notificación de la liquidación.

 

Según el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil todo término comenzará a correr el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo conceda y aunque la DIAN señala que desde el día siguiente de la notificación empieza el término para el recurso, contradictoriamente cuenta los dos meses desde el mismo día de la notificación, con el fin de justificar la expiración del plazo para recurrir. La jurisprudencia del Consejo de Estado reiteradamente ha precisado la forma de iniciar la contabilización del plazo para recurrir, lo cual es desconocido por la DIAN[1].

 

2. Procedencia de la declaración de corrección. En la liquidación de revisión se rechazó la declaración de corrección presentada con la respuesta al requerimiento especial porque la sociedad la utilizó para compensar pérdidas fiscales de vigencias anteriores.

 

La ley no restringe que se incluyan otros conceptos además de los que se aceptan del requerimiento especial. Como la corrección arrojó una renta líquida, la sociedad quedaba legitimaba para compensar las pérdidas acumuladas, lo cual no se había hecho, no por estrategia, sino porque la declaración inicial arrojó pérdida. Se trata de un factor relacionado con la corrección pues la única condición es que haya rentas con las que se puedan compensar.

 

La DIAN rechazó toda la corrección cuando ha debido, en caso de no aceptar la compensación, rechazar sólo esta partida y aceptar la corrección en lo demás, sin embargo, la tuvo por no presentada y aplicó la sanción plena.

 

El proceder de la Administración viola el derecho de defensa y el principio de imparcialidad porque desconoció la corrección sin hacer ninguna clase de consideración sobre los argumentos y pruebas aportados por la sociedad y sin aplicar la sana crítica.

 

3. Contribución a la Superintendencia de Sociedades. Esta contribución es parafiscal y es deducible en el impuesto de renta porque reúne los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad, oportunidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues, cualquier empresa que quiera desarrollar su objeto en el país debe contribuir con los gastos de funcionamiento de la Superintendencia; su no pagó se traduce en una reducción de las utilidades de la empresa en razón de las sanciones e intereses moratorios que tendría que asumir.

 

4. Pérdida en liquidación de Inversiones. Se desconocen los principios de equidad y justicia tributaria porque no se aceptaron los gastos correspondientes a la pérdida en la liquidación de operaciones forward y el originado en la pérdida en la enajenación de TIDIS, la cual no tiene nada que ver con la de bienes de capital o activos fijos a que se refiere el artículo 148 del Estatuto Tributario.

 

Los contratos Forward y la adquisición de TIDIS se incluyen dentro de los contratos civiles y comerciales que puedan ser necesarios para el desarrollo de su objeto social, por tanto, sí pueden considerarse como pérdidas operacionales.

 

Los contratos Forward permiten garantizar la compra de divisas a un precio razonable que no implique mayores costos que afecten la competitividad de la empresa en el mercado, dado que se dedica a la importación y venta de vehículos y repuestos. Al final, las operaciones forward en el período generaron un ingreso gravable de $438.640.000, como consecuencia de los ingresos superiores a las pérdidas, sin embargo, sobre ello, la DIAN no dijo nada y rechazó lo declarado como pérdida.

 

Los TIDIS se vendieron para obtener liquidez y utilizar los recursos en la actividad productora de renta, así se vendieran por debajo de su valor nominal.

 

5. Reversión de la provisión de inventarios. Si bien la sociedad debió haber declarado el efecto de la reversión como un menor valor del ingreso y no como una deducción, la DIAN no debió desconocerla por ese hecho y gravar la diferencia, pues constituiría un enriquecimiento sin causa para el Estado ya que el ingreso por la reversión es contable y no fiscal.

 

6. Indemnización por siniestro en los activos. El artículo 148 del Estatuto Tributario autoriza a los contribuyentes para deducir el valor de los activos que se pierdan por fuerza mayor, en este caso la DIAN reconoció que la actora sufrió un siniestro sobre sus activos (vehículos) por virtud del fuego, sin embargo, rechazó la deducción, inicialmente, porque la pérdida de $20.318.606 no tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta la empresa. Posteriormente, en la liquidación de revisión, la DIAN rechazó la deducción por insuficiencia probatoria, lo cual viola el artículo 711 del E.T.

 

La DIAN se equivocó porque la sociedad recuperó $20.318.606 no de la Aseguradora sino porque la empresa transportadora se responsabilizó del daño y reembolsó el valor no cubierto por el seguro, ingreso que constituye indemnización por daño emergente no sujeto a gravamen al no constituir un enriquecimiento patrimonial para la actora. En consecuencia, ese valor que corrresponde a la deducción registrada inicialmente por la actora (por el deducible del seguro) no fue reversado  por la compañía como una recuperación de una deducción, sino que mantuvo la deducción, pero declaró el ingreso como gravable, lo recibido por la transportadora, todo lo cual está demostrado en el proceso con el certificado del revisor fiscal y los soportes contables.

 

7. Improcedencia de la Sanción por Inexactitud. No procede la sanción por inexactitud porque el rechazo de las diferentes deducciones es ilegal por tanto, no existe hecho sancionable. De no aceptarse los cargos de la demanda, tampoco procede la sanción porque el rechazo de la deducción por siniestros y la reversión de la provisión de inventarios se debió a la falta de prueba, como ocurrió con las partidas objeto de allanamiento relativas a la pérdida en la venta de activos fijos y la pérdida por faltante del inventario físico.

 

Tampoco es procedente la sanción sobre las partidas objeto de allanamiento, pues la corrección cumplió con los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario y no debió ser rechazada.

 

En todo caso, existen diferencias de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable, por lo que es ilegal imponer sanción cuando las cifras han sido completas y verdaderas.

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:

 

1. La decisión debe ser inhibitoria porque está probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa porque el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión fue extemporáneo, ya que la liquidación se notificó el 11 de agosto de 2004 según certificación de ADPOSTAL, de manera que el plazo para interponer el recurso venció el 11 de octubre del mismo año y la sociedad lo presentó el 12 de octubre de 2004.

 

2. La corrección de la declaración no tiene validez jurídica porque la sociedad no dio cumplimiento a los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, pues, adicionó en el renglón  48GK “Compensación por pérdidas” $384.051.000 sin autorización legal, ya que el requerimiento especial no cuestionó la partida.

 

3. La contribución a la Superintendencia de Sociedades no es deducible, pues pese a ser un gravamen obligatorio, no es necesario, comoquiera que no es insuperable para obtener el ingreso. Su no pago produce intereses moratorios, pero no impide el funcionamiento de la sociedad. Tampoco tiene relación de causalidad, ya que lo cancelado se destina a la entidad que ejerce inspección, control y vigilancia y no a la actividad productora de renta.

 

4. No procede la pérdida en venta de inversiones porque conforme con los artículos 147 y 148 del Estatuto Tributario, la deducción por pérdidas de activos corresponde a bienes usados en desarrollo de la actividad productora de renta y los contratos FORWARD Y TIDIS no tienen tal naturaleza. La fuerza mayor alegada por el contribuyente no está probada.

 

5. La sanción por inexactitud se encuentra ajustada a derecho porque en la declaración tributaria la sociedad voluntariamente incluyó costos y deducciones inexistentes e improcedentes que derivaron un mayor saldo a favor. Las partidas no se rechazaron por la simple falta de comprobación, sino por la falta de requisitos para su procedencia. Tampoco está probada la diferencia de criterios que no puede derivarse de los simples argumentos de la sociedad.

 

SENTENCIA  APELADA

 

El Tribunal declaró no probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, anuló parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación en la que resultó $911.898.000 de saldo a favor. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

 

1. Los dos meses del artículo 720 del Estatuto Tributario para interponer el recurso de reconsideración se empiezan a contar a partir del día siguiente a la notificación del acto, como lo establece el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil, que en este caso, se surtió el 11 de agosto de 2004, por lo que el término empezó a correr el 12 de agosto de 2004 y recurso interpuesto el 12 de octubre de ese año fue oportuno.

 

2. La declaración de corrección surgió con motivo del requerimiento especial, por lo tanto, debió circunscribirse únicamente a los términos de modificación propuesta por la Administración, sea para aceptar total o parcialmente los conceptos determinados, disminuir los conceptos cuestionados o para eliminarlos con el fin de obtener una reducción de la sanción, pero no para incluir otros conceptos, como lo hizo la sociedad.

 

3. Es procedente la deducción por concepto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, pues, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado se cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta[2].

 

4. Procede la deducción por concepto de la pérdida por la diferencia en el cambio en la venta de FORWARDS y la pérdida en venta de TIDIS porque no corresponde a las deducciones del artículo 148 del Estatuto Tributario y por tanto, la DIAN no podía exigir la ocurrencia de la fuerza mayor.

 

5. Según el certificado del Revisor Fiscal está probado que la reversión en la provisión de inventarios genera un ingreso no gravado ajeno al impuesto sobre la renta, pues, no conllevó un aumento real del patrimonio fiscal del contribuyente y si bien la sociedad incurrió en el error de incluirlo en un renglón diferente, no generó mayor valor en la renta líquida gravable ni un mayor impuesto.

 

6. Procede la deducción por la indemnización por siniestro en los activos, pues, la sociedad registró la deducción de $20.318.606 y luego, como consecuencia del pago de la indemnización por la compañía transportadora lo registró como ingreso gravable.

 

7. La sanción por inexactitud se debe reliquidar sobre los puntos que se aceptaron en la declaración de corrección, pues, ésta no se aceptó. En cuanto a los puntos discutidos en el proceso la sanción se debe levantar, comoquiera que algunas deducciones se aceptaron y en las otras hubo diferencia de criterios.

 

RECURSOS DE APELACIÓN

 

La demandada sustentó el recurso de apelación así:

 

1. La sociedad no agotó la vía gubernativa porque la liquidación de revisión fue notificada el 11 de agosto de 2004 y el recurso de reconsideración se interpuso el 12 de octubre, por fuera de los dos meses del artículo 720 del Estatuto Tributario entendido en concordancia con el 67 del Código Civil y la jurisprudencia del Consejo de Estado. En consecuencia, debe proferirse fallo inhibitorio.

 

2. La pérdida en venta de inversiones por $878.440.000 no es procedente, pues, según los artículos 147 y 148 del Estatuto Tributario, la deducción por pérdida de activos es la correspondiente a bienes usados en el negocio y en este caso, los contratos Forward y Tidis no tienen tal naturaleza. Tampoco se puede afirmar que la pérdida en la venta de inversiones se presentó por fuerza mayor, pues no se probó que tal hecho se hubiera dado.

 

3. Se debe mantener el rechazo de la reversión de la provisión de inventarios porque la sociedad debió declarar el efecto de la reversión como un menor valor del ingreso y no como una deducción.

 

4. La sanción por inexactitud es procedente porque el contribuyente declaró costos y deducciones inexistentes e improcedentes que derivaron un mayor saldo a favor. El rechazo de las partidas no se debió a la falta de su comprobación ni a diferencia de criterios, sino a la evidencia de su inexistencia.

 

La demandante fundamentó la apelación así:

 

1. La declaración de corrección se debe aceptar, pues el Tribunal negó el cargo mediante un análisis restrictivo del artículo 709 del Estatuto Tributario y no estudió los argumentos de la demanda. Es cierto que para la procedencia de la sanción reducida deben aceptarse los hechos o algunos de ellos, cuestionados por la DIAN, pero las normas no restringen la posibilidad de modificar otros renglones de la declaración. Rechazar la corrección, conduce a una doble sanción para la sociedad, pues, no sólo niega la corrección sino la sanción reducida y desconoce el derecho a la compensación de pérdidas fiscales.

 

2. La sanción por inexactitud es improcedente en relación con las glosas aceptadas con la respuesta al requerimiento especial, pues la sociedad no obró fraudulentamente, porque en la corrección no se modificó el valor a pagar y porque las glosas aceptadas en la corrección se debieron a que no se contaba con los soportes requeridos por la DIAN.

 

En todo caso el desconocimiento de las partidas declaradas se debe a una diferencia de criterios frente al alcance del artículo 709 del Estatuto Tributario por lo que en caso de que procediera la sanción, sólo debe imponerse la reducida.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante en oposición al recurso de la demandada solicitó que se confirmara la decisión de no declarar probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, pues, conforme a los artículos 720 del Estatuto Tributario, 120 del Código de Procedimiento Civil y 3 del Decreto 1350 de 2002, el término para interponer el recurso empezó a correr el 12 de agosto de 2004, por lo tanto, los dos meses vencían el 12 de octubre de ese año, fecha en la cual se interpuso la reconsideración.

 

En lo demás reiteró los argumentos de la demanda y advirtió que la DIAN no apeló la decisión del Tribunal que aceptó la deducción por la contribución a la Superintendencia de Sociedades y la indemnización por siniestros de los activos, por lo que sobre estos puntos debe confirmarse la sentencia.

 

La demandada insistió en los cargos de apelación y en lo expuesto en la contestación de la demanda. Agregó que la contribución tiene como destinación específica cubrir los gastos para el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, por lo tanto, no es necesario, ni tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.

 

El Ministerio Público solicita confirmar la sentencia con base en los siguientes argumentos:

 

La sociedad sí agotó la vía gubernativa porque la reconsideración se interpuso en tiempo, pues, los dos meses para interponerla corrían a partir del 12 de agosto de 2004 conforme a los artículos 120 y 121 del Código de Procedimiento Civil y 59 del Código de Régimen Político y Municipal; además, si la Administración no le da la oportunidad al administrado de agotar la vía gubernativa, el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo permite acudir directamente ante la Jurisdicción.

 

Le asiste razón al Tribunal sobre la procedencia de la deducción por pérdida en venta de inversiones, pues, se encuentra probada con el certificado del revisor fiscal y otros soportes contables su realidad y conforme con el objeto social de la sociedad, estas operaciones (forwards y TIDIS) son bienes usados en el negocio productor de renta y la pérdida se ocasionó por circunstancias de fuerza mayor.

 

La reversión de la provisión de inventarios fue rechazada por la DIAN por falta de prueba, lo cual se subsanó con el certificado de revisor fiscal y la conciliación de la renta comercial frente a la renta fiscal. Aunque la sociedad erró al incluir la reversión en un renglón equivocado de la declaración, tal hecho no dio lugar a un incremento real de su patrimonio fiscal, ni a un ingreso gravable que generara un mayor valor en la renta líquida y del impuesto.

 

Fue acertada la decisión de tener por no presentada la declaración de corrección y mantener la sanción por inexactitud, pues, las restricciones a la corrección provocada por el requerimiento especial, existen en el campo jurídico no porque la jurisprudencia así lo exprese, sino por virtud del articulo 709 del Estatuto Tributario, por tanto, si la sociedad aceptó las glosas propuestas en el requerimiento, no la legitimaba a compensar una pérdida fiscal vigencias anteriores, pues la renta líquida se generó con ocasión de la corrección provocada por el requerimiento especial. Así mismo, la sanción por inexactitud correspondiente a esta corrección debe mantenerse porque se tuvo por no presentada.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

En los términos de las apelaciones de las partes se decide si se ajustó a derecho la determinación oficial del impuesto de renta de 2000 de la actora, para lo cual, se decidirá previamente si hubo debido agotamiento de la vía gubernativa conforme a la excepción propuesta por la demandada.

 

El agotamiento de la vía gubernativa, presupuesto de la acción de nulidad y restablecimiento [135 C.C.A.] consiste, en términos generales, en la necesidad de usar los recursos legales para poder impugnar los actos administrativos; persigue que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el fin de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas,  esto es, que las autoridades administrativas puedan rectificar sus propios errores, antes de que sean objeto de proceso judicial.

 

Como lo ha precisado la Sala “la necesidad de cumplir con los presupuestos procesales de la acción y de la demanda obedece al principio de seguridad jurídica y a la necesidad de establecer reglas estrictas para juzgar la validez de las actuaciones de la autoridades dentro de las cuales se encuentran los medios de impugnación en sede administrativa, que cuando son obligatorios por tratarse de recursos de alzada, como lo es el de reconsideración, implica el debido agotamiento de la vía gubernativa que se hace efectivo con la interposición en debida forma que incluye la presentación dentro de la oportunidad legal, amén de las demás condiciones señaladas en las normas pertinentes, como requisito previo establecido en el citado artículo 135 del C. C. A. para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa. La razón de la exigencia legal del señalado agotamiento deviene del principio llamado de la decisión previa que permite antes de acudir al medio judicial, que la administración revise sus propios actos y otorga a los administrados una garantía sobre sus derechos al presentar motivos de inconformidad para que sea enmendada la actuación si es del caso, antes de que conozca de ella quien tiene la competencia para juzgarla[3]” (Negrita fuera del texto).

 

En materia tributaria el artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que, de manera general, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración, indispensable para agotar la vía gubernativa, el cual  deberá interponerse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios “dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo”.

 

En el presente caso, la liquidación de revisión 3106420040000047 de 10 de agosto de 2004 fue notificada el 11 de agosto del mismo año, fecha en que la actora recibió el acto administrativo, según acuse de recibo de ADPOSTAL[4], pues, para la fecha de los actos acusados estaba vigente el artículo 566 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 788 de 2002, conforme al cual la notificación por correo se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección informada por el contribuyente a la Administración[5].

 

De acuerdo con lo anterior, la sociedad contaba hasta el 11 de octubre de 2004 para interponer el recurso de reconsideración, pues, el término del artículo 720 del Estatuto Tributario se empieza a contar desde la notificación del acto, por ser éste el “primer día del plazo” conforme al artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal.

 

En efecto, la Sala mediante sentencia de 30 de agosto de 2007, dictada dentro del proceso 15517 con ponencia de la doctora Ligia López Díaz, analizó la forma como debía contarse el término para interponer el recurso de reconsideración del artículo 720 del Estatuto Tributario, para lo cual expuso las siguientes consideraciones, que ahora se reiteran[6]:

 

Para establecer la forma como se deben contabilizar los términos se acude al Código de Régimen Político y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto Tributario ni el Código Contencioso Administrativo, contienen una regulación sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el Código de Régimen Político y Municipal, se aplican “en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”(art. 59).

 

El artículo 59[1] citado establece que “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención legal, se entenderá que terminan a la media noche del último día del plazo. Por año y mes se entienden los del calendario común, y por día el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecución de las penas se estará a lo que disponga la ley penal”; y el inciso segundo prevé que “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días según los casos”.

 

Cuando se trata de términos de “meses” o “años”, los plazos corren de fecha a fecha, es decir, el número del mes o año en el que inicia debe coincidir con el mismo número del mes o año en el que termina. Por ello, cuando la norma se refiere, en este caso, al “primer día de plazo” significa la fecha de la notificación o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días.  Tanto es, que la norma advierte que el plazo de un mes o de un año no siempre tiene el mismo número de días; en el primer caso podrá ser de 28, 29, 30 ó 31 días, y en el segundo, de 365 o 366 días, según corresponda[7].

 

Contrario a cuando los términos son fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al calendario, esto es, incluyendo los días inhábiles[8]; es decir, cuando el plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o año a año, independientemente que el día siguiente al de la notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de notificación.

 

En esta materia no tiene cabida el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil según el cual “Todo término comenzará a correr desde el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo conceda”, pues, se trata de una disposición específica para la notificación de las providencias en los procesos judiciales, cuestión diferente a la de los actos administrativos.

 

Contrario a lo señalado por la sociedad, la Sección ha precisado que el “primer día del plazo” corresponde a la fecha en que se notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del término, como el siguiente pronunciamiento:

 

“La Sala advierte, así mismo, que cuando el comentado inciso 2º del artículo 67 del Código Civil, habla de “el primero y el último día de un plazo de meses o años”, la expresión, “el primero”, no tiene la connotación estrictamente literal que, en apariencia, fluye de su texto, esto es, que no se refiere propiamente al día en que debe empezar a contarse el plazo, sino al día en que se notifica o realiza el acto procesal sujeto a plazo de ejecutoria impugnación o decisión; de otro modo, el mencionado inciso 2º resultaría incompatible con el inciso 3º del artículo 68 ib., según el cual “cuando se dice que una cosa debe observarse desde tal día, se entiende que ha de observarse desde el momento siguiente a la media noche del día anterior”, incompatibilidad que se repetiría frente al ya estudiado artículo 120 del Código de Procedimiento Civil, cuyo sentido natural es el de que el día de la notificación o realización del acto no cuenta como primer día del término que deba computarse.

La norma de la paridad de los días extremos, así entendida, es, por lo demás, perfectamente demostrable, pues, si la notificación de un acto liquidatorio se efectúa, por ejemplo, el 31 de julio, con plazo de un mes para su reposición, es claro que el término del recurso vencería el 31 de agosto, habiéndose empezado a contar el mismo, no el 31 de julio, sino el 1º de agosto”[9].

 

En efecto, han sido numerosos los pronunciamientos de la Sala sobre la forma de computar los términos de meses o años en diferentes eventos, como el plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su notificación[10], o para expedir el requerimiento especial (dos años a la fecha del vencimiento del plazo para declarar), dar su respuesta (tres meses desde la notificación del requerimiento) o para expedir la liquidación oficial (seis meses desde el vencimiento del plazo para responder el requerimiento) o para recurrirla[11].

 

Ahora bien, las sentencias que cita el demandante sobre el conteo de términos, se refieren a la caducidad de la acción, que tiene una regulación propia y expresa. En efecto, como lo señaló la sentencia que se ha reiterado, la contabilización de los términos establecidos en el Estatuto Tributario, como es el caso del artículo 720, es diferente a los de caducidad de las acciones administrativas del artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, porque en el primer caso la norma señala como el “primer día del plazo” el de la notificación[12], mientras que el término para presentar las demandas contenciosas empieza a correr “a partir del día siguiente al de la publicación, notificación, comunicación o ejecución del acto, según el caso”.

 

De otra parte, la sociedad se refiere al Decreto Reglamentario 1350 de 27 de junio de 2002, según el cual la notificación por correo de que trata el artículo 566 del Estatuto Tributario tendrá efectos a partir del día siguiente a la fecha de recibo del acto administrativo por parte del contribuyente, de acuerdo con la certificación expedida por la Administración Postal Nacional, sin embargo, no es aplicable al presente caso, pues perdió vigencia una vez la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 566 del Estatuto Tributario (norma reglamentada)[13].

 

En consecuencia, no puede aceptarse el planteamiento de la demandante y acogido por el Tribunal, de que los dos meses para interponer el recurso de reconsideración iniciaron el día hábil siguiente al de la notificación, porque como se dijo no se trata de un plazo fijado en días y la norma expresamente dispone que inicia el día de su notificación.

 

Así las cosas y bajo el criterio expuesto en el caso bajo análisis, la notificación de la liquidación oficial se llevó a cabo el 11 de agosto de 2004, por lo que el plazo de dos meses para interponer la reconsideración finalizó el 11 de octubre de 2004. Como el recurso se interpuso el 12 de octubre de 2004, fue extemporáneo y en consecuencia era procedente su inadmisión.

 

La presentación extemporánea del recurso de reconsideración, como en este caso, surte el mismo efecto de no haberlo interpuesto,  es decir, no se agota la vía gubernativa, que según el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, acontece cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, o cuando éste se haya decidido; y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los de reposición y queja. La demandante tampoco podía acudir a la Jurisdicción en virtud del artículo 135 ibídem, que excepcionalmente permite demandar directamente cuando las autoridades “no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos procedentes”,  pues no fue éste el caso que aquí se presentó[14].

 

Como corolario de lo anterior, prospera la excepción de la demandada, pues, falta el presupuesto procesal del agotamiento de la vía gubernativa, sin que pueda subsanarse, en consecuencia, no puede haber pronunciamiento de fondo sino inhibitorio, como en efecto se declarará, previa revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

F A L L A:

 

REVÓCASE la sentencia de 8 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca,  de  FORD MOTOR DE COLOMBIA SUCURSAL contra la DIAN. En su lugar dispone:

 

DECLÁRASE INHIBIDA para pronunciarse de fondo en el asunto, por no agotamiento de la vía gubernativa.

 

RECONÓCESE  a la abogada BIVIANA NAYIBE JIMÉNEZ GALEANO como apoderada de la DIAN.

 

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

 

 

 

 

 

 

 

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

 

 

 

 

 

 

 

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

 

 

 

 

 

 

HÉCTOR ROMERO DÍAZ

 

 

 

 

 

 

[1] Sentencias de 20 de noviembre de 2003 y 26 de agosto de 2004.

[2] Sentencia de 13 de octubre de 2005, exp. 14122, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

[3] Sentencia de 21 de junio de 2002, Exp. 12382, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

[4] Folio 54 c.ppal.

[5] El artículo 566 del Estatuto Tributario antes de la modificación de la Ley 788 de 2002 establecía que la notificación postal se entendía surtida en la fecha de introducción al correo de la copia del acto, sin embargo, fue declarara inexequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-096 de 2001, pues, “la simple introducción de la copia al correo no es un medio idóneo para darle cumplimiento a tal exigencia”. En la actualidad el artículo 566 fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

[6] En esta decisión la Consejera doctora María Inés Ortiz B., aclaró su voto al considerar que la expresión “dentro” del artículo 720 del E.T., permite establecer que el recurso puede interponerse incluso el mismo día de la notificación, es decir que el término no debe contarse a partir del día siguiente a ésta, sino que en su contabilización se incluye el día de la notificación.

[7] Las excepciones legales en las que el número del último día del plazo no coincide con el de iniciación son: “Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes” (artículo 59 ibídem) y “Los (plazos) de meses y años se computan según el calendario; pero si el último día fuere feriado o de vacante, se extenderá el plazo hasta el primer día hábil”(artículo 62 ibídem).

[8] El artículo 62 del CRPM prevé que: “En los plazos de días que se señalen en las leyes y actos oficiales, se entienden suprimidos los feriados y de vacantes, a menos de expresarse lo contrario.”

 

[9] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 17 de noviembre de 1995, exp. 7200, C.P. Consuelo Sarria Olcos.

[10] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de octubre de 2005,  Exp. 13741, C.P. Héctor Romero Díaz.

[11] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de octubre de 2004, Exp. 14089, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 10 de febrero de 2005. Exp. 14054 y 11 de septiembre de 2006,  Exp. 14873, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

[12] El artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que “El recurso de reconsideración (…) deberá interponerse (…) dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

[13] El Decreto 1350 de 2002 plasmó el sentir de la sentencia C-096 de 2001 por medio de la cual la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de la expresión "y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo" del artículo 566 del Estatuto Tributario. Como el artículo 5 de la Ley 788 de 2002 al modificar esta norma, señaló en forma expresa como se surte la notificación por correo, el Decreto que la reglamentaba ya no tiene aplicación (Concepto 067076 de 2003 de la DIAN).

[14] En este sentido ver sentencia de 10 de febrero de 2005, Exp. 14054, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.