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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION PRIMERA
Consejera ponente: OLGA INES NAVARRETE BARRERO
Bogotá, D.C., ocho (8) de junio de dos mil (2000)
Radicación número: AC-10828
Actor: DIANA LUCIA BARRIENTOS GOMEZ
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DE MEDELLIN
Procede la Sala a decidir la impugnación presentada por la DIAN, respecto de la providencia de fecha 28 de abril del presente año, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se tuteló el derecho al debido proceso.
I.- ANTECEDENTES
La ciudadana DIANA LUCIA BARRIENTOS GOMEZ interpuso acción de tutela contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN - MEDELLIN, en orden a que se le proteja su derecho constitucional fundamental al debido proceso, por considerar que con la Resolución núm. 4014 de 27 de diciembre de 1.999, la DIAN lo reclasificó como responsable del impuesto sobre ventas del Régimen Simplificado al Régimen Común. Los hechos en que fundamenta la solicitud de tutela incoada, se resumen así:
a.- Mediante la Resolución Núm. 4014 de diciembre 27 de 1.999, la DIAN resolvió, de manera arbitraria, reclasificarla en el Régimen Común, sin que en su caso hubiera dejado de cumplir las condiciones establecidas en el artículo 499 del Estatuto Tributario, con lo la cual se le imponen nuevas obligaciones tributarias y cargas económicas que no está en capacidad de asumir.
b.- Aunque tiene otro medio de defensa judicial ante lo Contencioso Administrativo para solicitar la nulidad de la Resolución Núm.3834, no puede esperar la decisión en un proceso sin acudir a la acción de tutela como mecanismo transitorio, dado que bajo ninguna circunstancia, está en condiciones de cumplir las nuevas exigencias que le causaría pertenecer al Régimen Común y el perjuicio sería irremediable.
ACTUACION PROCESAL
Mediante escrito radicado núm. 001.679 de fecha 11 abril del 2.000, el ente accionado, por medio de apoderado, señala que en este evento no es procedente la acción de tutela ya que no hubo violación o amenaza grave de los derechos fundamentales invocados por el actor y, además, porque existe otro mecanismo de defensa por la vía de acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del C.C.A.
Así las cosas, ni aún como mecanismo transitorio es procedente la acción de tutela, habida cuenta de que, ejercitada la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, si aparecen probados los hechos se declarará la nulidad de la actuación administrativa; ello conduciría al restablecimiento del derecho, lo cual hace que el perjuicio no sea irremediable.
No resulta veraz el argumento de la actora en el sentido de que con la expedición del acto acusado se viola el derecho fundamental al debido proceso aduciendo que sin ningún tipo de proceso previo la Administración le impuso una serie de obligaciones tributarias, pues es preciso tener en cuenta que los responsables del Régimen Simplificado, después de la reforma de la Ley 223 de 1.995, se han convertido en meros instrumentos de control de impuestos cuyo recaudo debe llevarse a cabo por parte del responsable del Régimen Común que contrate con ellos, a través de la retención en la fuente del impuesto.
El Decreto Ley 3541 de 1.993 estableció dos regímenes, el Común y el Simplificado, los cuales hoy subsisten, pero los alcances y objetivos cambiaron considerablemente con la expedición de la Ley 223 de 1.995.
La Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia 18 de julio de 1.991, declaró la exequibilidad del artículo 43 de la ley 49 de 1.990 y manifestó que la reclasificación debe ser el resultado del ejercicio de los poderes de investigación y fiscalización asignados por la ley a la Administración Tributaria, lo que tiene validez frente al entorno legal vigente de esa época; desde la vigencia de la Ley 223 de 1.995, los responsables del Régimen Simplificado no presentan declaración de IVA, no facturan, no cobran IVA; estos hechos permiten a la Administración utilizar la facultad de oficio para realizar el programa de control que se adelanta en el momento en el país.
Para desarrollar el programa de reclasificación, la DIAN tuvo como fundamentos, entre otros, los aspectos de verificación de que el contribuyente estuviera inscrito y clasificado en el Régimen Simplificado del IVA; verificación de la actividad económica del contribuyente, y que ésta fuera generadora del Impuesto de las Ventas; verificación de la declaración de renta y complementarios por los años gravables de 1.997 y 1.998, y la existencia del negocio o establecimiento de comercio.
Tales verificaciones se efectuaron mediante consulta a los diversos sistemas electrónicos o base de datos que sobre información tiene la DIAN, como el Registro Unico Tributario - RUT -, en el cual aparece la información suministrada por los mismos contribuyentes cuando hacen su registro ante el ente fiscal y el S.I.C.A.T., Sistema de Información Aduanera y Tributaria.
De acuerdo con dicho análisis y verificación, tanto en el Nivel Central de la DIAN, en este caso la Subdirección de Normalización de Pymes, como en las respectivas Administraciones de Impuestos del país, se profirieron las resoluciones, advirtiendo a los interesados que contra la misma no procedía recurso alguno en la vía gubernativa, de conformidad con la ley 49 de 1990.
Las consideraciones hechas por la Corte al proferir la sentencia de exequibilidad de la norma, hicieron referencia a la reclasificación y comprobación de que no se llenan las condiciones y requisitos para permanecer en el Régimen Simplificado antes de proceder oficiosamente a la reclasificación; la parte resolutiva de dicha sentencia no quedó condicionada a proceso alguno previo de verificación.
II.- FALLO IMPUGNADO
El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante el fallo impugnado, tuteló el derecho al debido proceso, con fundamento en lo siguiente (Fls. 15 a 25 ):
El artículo 499 del Estatuto Tributario señala las exigencias para clasificar a los comerciantes en el Régimen Simplificado así:
a.- Pertenecen a este Régimen los comerciantes minoristas o detallistas, cuyas ventas estén gravadas con la tarifa general del impuesto sobre las ventas, así como quienes presten servicios gravados; podrán inscribirse en el Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: que sean personas naturales; que tengan máximo dos establecimientos de comercio; que no sean importadores de bienes corporales muebles y que no vendan por cuenta de terceros, así sea a nombre propio.
b.- Que los ingresos netos provenientes de su actividad comercial del año inmediatamente anterior, sea inferior a la suma de $91.200.000 y que su patrimonio bruto fiscal a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, sea inferior a $ 253`500.000.
c.- Mediante el acto administrativo que originó esta tutela, la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, sin que mediara ningún procedimiento previo por sumario que él fuera, procedió a efectuar la reclasificación, acto contra el cual no cabe recurso alguno por disposición expresa de la Ley.
d.- La falta de un procedimiento previo y la circunstancia dicha antes (no posibilidad de interponer recursos en vía gubernativa) impide, por ende, a la ciudadana discutir ante la administración su situación tributaria.
e.- En el expediente no aparece que la DIAN hubiere adelantado investigación previa, ni en el acto aparecen los motivos por los cuales fue reclasificado el actor; tampoco de la respuesta a la tutela, que ese procedimiento previo se hubiere adelantado por la DIAN, ya que, se limitó en su respuesta a discutir la procedencia de la misma refugiándose en la presunción de legalidad de la decisión.
f.- La Administración de Impuestos Nacionales de Medellín no puede proceder de un plumazo, por medio del acto censurado, a reclasificar al actor, cuando hay normas que la administración debe seguir para excluirlos del Régimen excepcional, que lo es el Simplificado y pasarlos al Régimen Común.
g.- Manifiesta la actora que con el acto impugnado se le ocasiona un perjuicio irremediable y grave en términos tales que, teniendo otro medio de defensa judicial, se ve impedido a solicitar el amparo de tutela como mecanismo transitorio. El perjuicio es irremediable, en términos económicos y está representado en los altos costos de funcionamiento que implica la reclasificación en el Régimen Común y en la tasación de impuesto (15% de las ventas brutas), que su establecimiento de comercio no está en condiciones económicas de soportar, ya que, resulta ser de orden legal, por cuanto, es la misma Ley la que lo exonera del pago de impuesto del IVA.
h.- La acción incoada debe prosperar como medio principal de protección por las siguientes razones:
La acción de tutela no procederá cuando existan otros recursos o medios de defensa judiciales, salvo que aquello se utilicen como mecanismo transitorio para evitar un perjuicio irremediable. La existencia de dichos medios será apreciada en concreto, en cuanto a su eficacia, atendiendo las circunstancias en que se encuentra la solicitante.
i.- Frente a la eficacia del recurso judicial ordinario, se pronunció la Corte Constitucional, en sentencia T-03 de 11 de mayo de 1.992:
“Como presupuesto indispensable para entablar la acción de tutela, debe entenderse que ese medio tiene que ser suficiente para que a través de el se restablezca el derecho fundamental violado o se proteja de su amenaza, es decir, tiene que existir una relación directa entre el medio de defensa judicial y la efectividad del derecho. Dicho de otra manera, el medio debe ser idóneo para lograr el cometido concreto, cierto, real, a que aspira la Constitución cuando consagra ese derecho. De no ser así, mal puede hablarse de medio de defensa y, en consecuencia, aún lográndose por otras vías judiciales de carácter puramente formal, sin concreción objetiva, cabe la acción de tutela para alcanzar que el derecho deje de ser simplemente una utopía.
j.- El acto impugnado, bien podría ser demandado a través de la acción de nulidad y de restablecimiento del derecho, por violación del derecho al debido proceso, pero lo cierto es que mientras la jurisdicción entra a pronunciarse sobre la nulidad, el acto se aplicaría de inmediato con las consecuencias de todo orden que traerían para los implicados, que tendrían que cumplirlos, so pena de incurrir en las sanciones que se preveén en el Estatuto Tributario.
k.- La campaña masiva e indiscriminada que adelanta la DIAN va dirigida contra un grupo numeroso de comerciantes minoristas, que se verían obligados a someterse a los omnímodos mandatos de la DIAN, ante la imposibilidad de acudir a los medios judiciales ordinarios que suponen la contratación de abogados expertos en la materia, en tanto que el recurso de tutela, permite proteger de manera inmediata, eficaz y concreta a los ciudadanos.
l.- La eficacia de la acción ordinaria se vería afectada por la introducción de gran cantidad de demandas, que dada la congestión de los Tribunales se agravaría con los nuevos procesos; lo que implicaría que el tiempo para la decisión de las controversias se prolongara más allá de lo que actualmente se demora un ordinario, que no puede calificarse como un lapso razonable.
m.- La forma como adelanta la campaña la DIAN coloca en estado de indefensión a los afectados porque está utilizando la presunción de legalidad del acto para invertir la obligación que tiene de demostrarle al contribuyente los supuestos de Ley.
En conclusión, en consideración a los fundamentos y razones expuestos, procederá la tutela como mecanismo principal de protección por violación al debido proceso, circunstancia que releva a esta Corporación, de pronunciarse sobre la violación del derecho al trabajo.
III.- FUNDAMENTOS DE LA IMPUGNACION
La Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, mediante apoderado, impugnó la decisión proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, con fundamento en los siguientes argumentos (Fls. 28 a 46):
Una de las normas expedidas, mediante las facultades de reestructuración otorgadas por la Ley 488 de 1.998, fue el Decreto 1265 de 13 de julio de 1.999 que en su artículo 23 establece las funciones de la Subdirección de Normalización de PYMES, asignándole definir y establecer el Plan de Fiscalización de los pequeños y medianos contribuyentes y responsables, así como evaluar y controlar la ejecución del mismo, como también elaborar los programas de control y determinación de los impuestos para dichos contribuyentes.
Para adelantar dicho programa, mediante la orden administrativa núm. 09 de diciembre de 14 de diciembre de 1.999, la DIAN estableció el procedimiento con el objeto de reclasificar a los contribuyentes pasándolos del Régimen Simplificado al Común del Iva y el cual señala : “Los contribuyentes que se encuentren inscritos en el Régimen Simplificado, que cumplan parámetros PYMES, que actualmente sean activos y que estén desarrollando una actividad económica generadora del impuesto sobre las ventas, deben ser reclasificados al Régimen Común de conformidad con lo señalado en el artículo 508-1 del Estatuto Tributario.
Igual tratamiento se aplicará a contribuyentes del Régimen Simplificado que solicitaron autorización de numeración para expedir factura de venta”
Los parámetros PYMES aparecen establecidos en la Resolución 2587 de noviembre 5 de 1.999; de acuerdo con ésta, para efectos fiscales, se entiende como pequeños y medianos contribuyentes y/o responsables, las personas naturales o jurídicas, cuyos ingresos brutos durante el año gravable de 1.998 hayan sido inferiores a $ 300.000.000 y su patrimonio bruto al 31 de diciembre del mismo año haya sido inferior a $ 500.000.000, siempre y cuando no se encuentren calificados como Grandes Contribuyentes.
En la expedición de las resoluciones de reclasificación de Régimen del IVA, la DIAN efectuó las verificaciones correspondientes utilizando para ello la base de datos de que dispone la entidad, en virtud de las informaciones que las diversas personas y entidades deben entregarle al ente fiscal.
No se puede afirmar, como lo advierte la sentencia, que el acto de reclasificación implique para los comerciantes la fijación de nuevos impuestos o nuevas cargas tributarias, ya que tanto el Impuesto sobre las Ventas como el Impuesto sobre la Renta ya existen dentro de la legislación tributaria.
El Impuesto sobre las Ventas es un impuesto trasladado, que no lo asume el comerciante o responsable, sino que se encuentra incluido en el precio de venta de los productos a los consumidores que son los que hacen la erogación por este concepto. La Administración no pretende crear nuevos impuestos, pues bajo el principio de legalidad, se sabe que la fijación o creación de nuevos tributos es facultad del legislador y no del ente administrativo.
Al respecto, debe analizarse que los contribuyentes reclasificados vienen cumpliendo con la obligación de presentar declaración de renta y complementarios por lo menos de dos vigencias anteriores, 1.997 y 1.998; de manera que tampoco en materia del Impuesto sobre la Renta se puede afirmar que se están estableciendo nuevas cargas tributarias a los contribuyentes reclasificados.
La medida es utilizada exactamente con el fin de ejercer un debido control sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades que están sometidas al gravamen del IVA; pretende encausar los recursos del Estado, bajo una formalización del Régimen Común, toda vez, que por la historia legal que ha cobijado al Régimen Simplificado, su control se hace cada día mas difícil, con el agravante de que dentro de este sistema están amparados contribuyentes que dadas sus condiciones de operatividad deben pertenecer al Régimen Común.
Solicita se revoque la sentencia proferida por el Tribunal, por cuanto se extralimitó al fallar en forma general la tutela incoada, y no en forma particular, impidiéndole a la DIAN ejercer las funciones que están amparadas por el principio de legalidad, toda vez que la norma materia de discusión y su decisión constituye cosa juzgada constitucional.
V.- CONSIDERACIONES DE LA SALA
El fallo impugnado será revocado de conformidad con las siguientes consideraciones:
Cuando una decisión administrativa le impone cargas al administrado, en este caso al contribuyente, resulta menester que la misma sea producto de una actuación en donde el administrado tenga oportunidad de ser oído, de aportar pruebas y en fin de poder realizar todas las gestiones inherentes a su defensa; no puede desconocer la Sala que mediante la decisión adoptada por la DIAN, trasladando al accionante al Régimen Contributivo Común, se imponen al interesado el cumplimento de las siguientes obligaciones que antes no tenía:
Es obligación del comerciante, llevar registro auxiliar y cuenta corriente (esto es libros de contabilidad ); expedir factura con discriminación del valor del producto y del IVA; ser responsable del tributo; actuar como agente retenedor del impuesto; determinar el impuesto, de conformidad con la regla del artículo 483 del Estatuto Tributario; presentar declaración bimestral del IVA y declaración mensual, como agente declarador.
La obligación de quien se encuentra en el Régimen Simplificado se limita a llevar un libro fiscal de registro de operaciones, según el artículo 616 del E.T.
Sin embargo, en relación con la Resolución 4014 de diciembre 27 de 1.999, por medio de la cual se cambió de Régimen a la accionante, existe medio judicial de defensa. Aunque se argumenta que éste no resulta idóneo ni eficaz en la medida de que para cuando se produzca decisión ejecutoriada de suspensión provisional o fallo decretando la nulidad de tal acto, si ello resultare procedente, la situación económica del accionante, en su calidad de profesional, lo hubiere llevado al cese de su oficio en la actual situación de crisis por la que atraviesa el país, hecho notorio que no requiere de prueba, no desconoce la Sala las razones expuestas por la DIAN, pues su decisión se ajusta a la ley y tiene como fundamento controlar el recaudo del IVA; no significa ello, como aduce la accionante, que a ésta se le vaya a imponer un nuevo impuesto, pues el tributo lo cancelan los clientes.
El artículo 29 de la Constitución Política establece que el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas, la Corte Constitucional en sentencia T- 521 de septiembre 19 de 1.992, Magistrado Ponente: Doctor Alejandro Martínez Caballero, señala: “… toda actuación administrativa deberá ser el resultado de un proceso en el que la persona tuvo la oportunidad de expresar sus opiniones así como de presentar las pruebas que demuestren su derecho, con plena observancia delas disposiciones legales que lo regulen.”
El derecho al debido proceso se extiende a todas las actuaciones judiciales, se incluyen los procesos constitucionales, los mecanismos de protección de los derechos fundamentales, la acción de tutela e, igualmente, a las actuaciones administrativas, como el caso de juzgamiento de contravenciones y el trámite de la vía gubernativa.
Sin embargo, para la adopción de cambio de Régimen no se requería una previa actuación, como lo argumentó el a quo; la falta de un procedimiento previo y la circunstancia de no poder interponer recursos en la vía gubernativa no impiden a la accionante discutir ante la jurisdicción contenciosa su situación; en el expediente no aparece que la DIAN hubiere adelantado investigación previa, como tampoco del texto del acto aparecen los motivos por los cuales fue reclasificado el actor, pero ello no significa que se haya desconocido el debido proceso, pues la norma sobre la que se fundamenta la DIAN no contempla procedimiento previo.
En el presente caso, además, no encuentra la Sala configurados los elementos del perjuicio irremediable en términos económicos que para la interesada está representado en los altos costos de funcionamiento que implica la reclasificación en el Régimen Común respecto de la tasación del impuesto sobre las ventas ya que su actividad profesional no está en condiciones económicas de soportar. Tal conclusión la deriva de la infraestructura que los profesionales deben proveer a fin de dar cumplimiento a las nuevas obligaciones que les implica el cambio de Régimen, pero, ya lo advirtió la Sala, resulta necesaria para el control del recaudo del IVA y que ha debido hacerse desde tiempo atrás.
Finalmente, y, en lo que respecta al derecho al trabajo, reiteradamente esta Corporación ha precisado que el derecho al trabajo, no obstante su carácter de fundamental, por no ser de aquellos que la Carta Política en su artículo 85 consagró como de aplicación inmediata, su protección no puede lograrse a través de la tutela, sino de las acciones y procedimientos que prevén las leyes sobre la materia.
Por lo anterior, y al no ser procedente la acción de tutela, habrá de revocarse el fallo impugnado, como en efecto se dispondrá en la parte resolutiva de esta providencia.
En mérito de lo expuesto, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
PRIMERO: REVÓCASE el fallo del 28 de abril del año dos mil, proferido por el Tribunal Administrativo de Antioquia, por el cual se tuteló el derecho fundamental al debido proceso y en su lugar, RECHÁZASE por improcedente la solicitud de tutela.
SEGUNDO: NOTIFÍQUESE esta providencia al accionante, y a la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín.
TERCERO: En firme esta providencia remítase el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión y envíese copia de la misma al Tribunal de origen.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y CUMPLASE
Se deja constancia de que la anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala de la Sección Primera, en su sesión de fecha ocho (8) de junio del año 2.000.
JUAN ALBERTO POLO FIGUEROA GABRIEL E. MENDOZA MARTELO
Presidente
OLGA INÉS NAVARRETE BARRERO MANUEL S. URUETA AYOLA
Publicado Por: julio 9, 2015