BENEFICIOS FISCALES CONCURRENTES - Sólo quedaron prohibidos a partir de la Ley 383 de 1997 / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - La prohibición para los beneficios concurrentes era a partir del período gravable siguiente a la Ley 383 de 1997

 

En relación con la procedencia de beneficios concurrentes, la Sala ha precisado que para el período de 1996 era posible que un contribuyente llevara como deducción y descuento la misma donación, porque sólo a partir de la vigencia del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 quedó prohibido que un mismo hecho económico generara más de un beneficio tributario. La expresión “Interprétase con autoridad” del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en sentencia C-806 de 1 de agosto de 2001; a su vez, la Corte declaró exequibles las restantes expresiones del inciso primero de la norma en comentario, “bajo la condición de que se entienda que para su aplicación debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el  inciso final del artículo 338 de la Constitución Política” ,es decir, para el período fiscal siguiente, pues, de no precisarse su aplicación, la medida tributaria implicaba una alteración general en el cálculo de las bases gravables de los impuestos de período, como el de renta, que se generaron en el año fiscal que estaba en curso cuando entró en vigencia la mencionada norma. En consecuencia, sólo a partir del año 1998 no son concurrentes los beneficios fiscales para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

 

DONACIONES EN EL IMPORRENTA - Para el año 1996 se podía solicitar concurrentemente deducción y descuento tributario / DESCUENTO TRIBUTARIO POR DONACIONES - Para el período 1996 podía solicitarse junto con la deducción / DONACION A ENTIDADES SIN ANIMO DE LUCRO - La deducción está limitada al 30 por ciento de la renta del contribuyente / DONACION A ENTIDADES DE EDUCACION SUPERIOR - No están sometidas al límite del 30 por ciento de la renta líquida / DEDUCCION POR DONACIONES A UNIVERSIDADES - No está sometida al tope del 30 por ciento de la renta líquida / PROGRAMAS DE INVESTIGACIONES DE LAS ENTIDADES DE EDUCACION SUPERIOR - No requieren de la aprobación del Consejo nacional de Ciencia y Tecnología

 

Por tanto, para el período 1996 existía el derecho a aplicar la deducción y el descuento tributario, con fundamento en una misma donación, claro está, sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente para la procedencia de dichos beneficios. Dilucidado como está que la demandante podía llevar como descuento y deducción la donación realizada a la Universidad EAFIT y como quiera que la DIAN aceptó la procedencia del descuento tributario, resta a la Sala analizar si para la procedencia de la deducción, era necesaria o no la aprobación previa de los programas de investigación por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. Pues bien, el artículo 125 [2] del Estatuto Tributario vigente para 1996, permitía  llevar como deducción el valor de las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro, “cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la [...] educación [...] o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general”. Cuando se trataba de estas donatarias, la deducción no podía ser superior al 30% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Sin embargo, no existe límite si la donación se efectúa, entre otras entidades, a las instituciones de educación superior, para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. En consecuencia, tanto los programas de investigación como la aprobación previa de los mismos por el Consejo en mención, son  necesarios sólo si el contribuyente hace uso de la deducción por encima del tope del 30% de la renta líquida, pues, en caso contrario, la deducción se rige por los requisitos generales del artículo 125 [2] del Estatuto, en concordancia con los artículos 125-1 a 125-4 ibídem,  a cuyas exigencias se hizo breve referencia. Como quiera que la demandante no aplicó la excepción al límite del 30% de la renta líquida, para la procedencia de la deducción no eran necesarios ni los programas de investigación ni la aprobación previa de éstos por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, motivo por el cual, debía aceptarse la deducción de la suma donada.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejero Ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

Bogotá, D.C.,  once (11) de diciembre de dos mil siete (2007)

           

Radicación número: 05001-23-27-000-2000-01975-01(15006)

 

Actor: DESTILADOS Y SOLVENTES S.A. DESTISOL

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

 

 

FALLO

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 13 de mayo de 2004, del Tribunal Administrativo de Antioquia, estimatoria de las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos que modificaron la declaración de renta de la actora de 1996.

 

ANTECEDENTES

 

El 11 de abril de 1997 DESTILADOS Y SOLVENTES S.A., DESTISOL, presentó declaración de renta de 1996 en la que determinó un total saldo a pagar de $108.934.000. La declaración fue corregida mediante proyecto, aceptado por la DIAN por Resolución 9000012 de 17 de diciembre de 1999, en el cual se determinó un saldo a favor de $39.941.000.

 

Previo requerimiento especial y respuesta al mismo, la Administración expidió la Liquidación de Revisión 90005 de 28 de diciembre de 1999, en la que modificó la corrección, para rechazar deducciones por $50.000.000, por concepto de la donación a la UNIVERSIDAD EAFIT. Lo anterior, porque dicha donación también había sido llevada como descuento y no se acreditó la aprobación previa de los programas de investigación por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. Además, impuso sanción por inexactitud.

 

Con base en el artículo 720 [par] del Estatuto Tributario, la sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente ante la Jurisdicción.

 

DEMANDA

 

DESTILADOS Y SOLVENTES S.A., DESTISOL, solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y a título de restablecimiento pidió que se confirme la declaración privada y, por tanto, se acepte que la donación sea tratada como deducción y descuento.

 

La actora invocó como normas violadas los artículos 125 a 125-4 y 249 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:

 

Conforme a los artículos 125 y siguientes del Estatuto Tributario para que la donación a universidades sea deducible, no es necesario que la misma se efectúe para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, aprobados por el Consejo de Ciencia y Tecnología.

 

Aunque la deducción que permiten los artículos 125 a 125-4 del Estatuto Tributario tiene algunos elementos similares y otros diferentes frente al descuento del artículo 249 ibídem, ambos beneficios son compatibles.

 

Toda donación que se haga a una universidad privada tiene por donataria a una entidad sin ánimo de lucro, cuyo objeto es el desarrollo de la educación, que tiene interés general. Si bien el Decreto 124 de 1997 señaló cuándo una actividad es de carácter general, dicha norma no es aplicable a este asunto, pues, la donación fue anterior a su vigencia.

 

Sin embargo, tanto por el sentido natural y obvio de la expresión “interés general”, como por la definición normativa, es evidente que la educación es de interés general, como lo confirman las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994.

 

En consecuencia, la donación efectuada a la Universidad EAFIT, que es una entidad sin ánimo de lucro y su actividad es de interés general, cumple los  requisitos respecto de la donataria, tanto del artículo 125 [2], como del artículo 249 del Estatuto Tributario.

 

La Universidad EAFIT también cumple los requisitos de los numerales 2 y 3 del  artículo 125-1 del Estatuto Tributario, pues, fue reconocida como persona jurídica mediante Resolución 75 de 1960 de la Gobernación de Antioquia y como Universidad por el Decreto 759 de 1971 del Ministerio de Educación Nacional. A su vez, sus programas fueron aprobados por el ICFES y está vigilada por el Gobierno Nacional (Ministerio de Educación) y  la Gobernación de Antioquia, dado que es una entidad sin ánimo de lucro.

 

Y, presentó su declaración de ingresos y patrimonio por el año 1995, que fue el anterior a la donación, como consta en el certificado firmado por el revisor fiscal y el representante legal.

 

También la Universidad donataria cumplió el requisito del artículo 249 del Estatuto Tributario, toda vez que con el dinero proveniente de la donación constituyó un fondo patrimonial cuyos rendimientos deben destinarse a los fines de dicha norma. Como esta disposición no precisó dónde debían invertirse los rendimientos, podía efectuarse en establecimientos financieros autorizados, como lo prevé el artículo 125-1 [3] del Estatuto Tributario.

 

No procede la sanción por inexactitud, pues, la discrepancia entre la DIAN y la actora radica en la interpretación de los artículos 125 a 125-3 y 249 del Estatuto Tributario en relación con la donación a EAFIT.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:

 

No pueden aceptarse la deducción y el descuento simultáneamente, por cuanto tienen distintos objetivos: la deducción busca incentivar el desarrollo de la educación en general o la financiación de programas de investigación, en tanto que el descuento tiene como finalidad beneficiar a estudiantes de bajos ingresos o estimular proyectos de educación.

 

Adicionalmente, para que proceda la deducción deben tenerse en cuenta los requisitos exigidos en los artículos 125 y siguientes del Estatuto Tributario; y, para el descuento, deben cumplirse los supuestos del artículo 249 ibídem.

 

Así, la deducción por donaciones está condicionada, a su vez, a dos situaciones excluyentes: si la donación se efectúa en consideración a la actividad de la beneficiaria, la deducción asciende al total donado, sin que exceda el 30% de la renta líquida. Y, si se efectúa a instituciones de educación superior, con el fin financiar programas aprobados por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, la deducción asciende al 100% del valor donado.

 

Por su parte, a opción del donante, la donación puede ser tratada como descuento, si se hace a universidades públicas y privadas sin ánimo de lucro, aprobadas  por el ICFES, si con los recursos dichas instituciones forman un fondo patrimonial para que con sus rendimientos se dé estudios a personas de menores ingresos o para estimular proyectos de educación, ciencia y tecnología.

 

En este caso, la actora cumplió los requisitos para tratar la donación como descuento, pues, su finalidad fue que la Universidad EAFIT constituyera un fondo patrimonial, motivo por el cual no podía pedir también la deducción, puesto que el propósito de la misma es distinto. El planteamiento en mención tiene su respaldo en  los Conceptos de la DIAN 096991 de 1996, 035739 de 1997, 036063, 089674 y 29456 de 1998 y 055332 de 1999.

 

Debe mantenerse la sanción por inexactitud, por cuanto desde 1996 la DIAN se ha pronunciado claramente acerca de la imposibilidad de llevar la donación como descuento y deducción, dado que ambos beneficios tienen finalidades distintas.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal anuló la liquidación de revisión y a título de restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada de renta de 1996, con  los siguientes argumentos:

 

En sentencia del Consejo de Estado de 26 de abril de 2002, que transcribió parcialmente, se precisó que antes de la entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997, existía el derecho a tratar las donaciones como descuento y deducción, puesto que con dicha ley quedaron prohibidos los beneficios fiscales concurrentes.

 

La DIAN rechazó la deducción porque no tuvo la aprobación del Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología; sin embargo, dicha aprobación es necesaria cuando el contribuyente pretende que se le deduzca el total de su donación, a pesar de ser superior al 30% de su renta líquida determinada antes de restar el valor de la donación, lo cual no sucede en este caso, como se desprende de la renta líquida  de 1996 y del monto de la donación.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

La DIAN reiteró los planteamientos de la apelación y añadió que la actora llevó como deducción el 100% del valor donado a la Universidad EAFIT, con fundamento en la opción segunda del artículo 125 del Estatuto Tributario, que exige como requisito la previa aprobación de los programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, el cual no fue acreditado por la accionante.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandada reiteró los argumentos expuestos del recurso de apelación.

 

La actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES  DE  LA SALA

 

En los términos de la apelación decide la Sala si se ajustó a derecho la liquidación de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año 1996.

 

En concreto, analiza si para el año en mención, la demandante podía llevar como deducción, la donación de $50.000.000, efectuada a la Universidad EAFIT, a pesar de haber tratado dicha donación como descuento tributario con fundamento en el artículo 249 del Estatuto Tributario. Y, en caso afirmativo, si para la procedencia de la deducción era necesaria la aprobación previa de los programas de investigación por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

 

En relación con la procedencia de beneficios concurrentes, la Sala ha precisado que para el período de 1996 era posible que un contribuyente llevara como deducción y descuento la misma donación, porque sólo a partir de la vigencia del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 quedó prohibido que un mismo hecho económico generara más de un beneficio tributario[1].

 

El artículo 23 [1] de la Ley 383 de 1997 disponía:

"Artículo 23. Beneficios fiscales concurrentes. Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.”

 

La expresión “Interprétase con autoridad” del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en sentencia C-806 de 1 de agosto de 2001; a su vez, la Corte declaró exequibles las restantes expresiones del inciso primero de la norma en comentario, “bajo la condición de que se entienda que para su aplicación debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el  inciso final del artículo 338 de la Constitución Política” ,es decir, para el período fiscal siguiente, pues, de no precisarse su aplicación, la medida tributaria implicaba una alteración general en el cálculo de las bases gravables de los impuestos de período, como el de renta, que se generaron en el año fiscal que estaba en curso cuando entró en vigencia la mencionada norma[2].

 

En consecuencia, sólo a partir del año 1998 no son concurrentes los beneficios fiscales para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios[3].

 

Por tanto, para el período 1996 existía el derecho a aplicar la deducción y el descuento tributario, con fundamento en una misma donación, claro está, sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente para la procedencia de dichos beneficios.

 

Dilucidado como está que la demandante podía llevar como descuento y deducción la donación realizada a la Universidad EAFIT y como quiera que la DIAN aceptó la procedencia del descuento tributario, resta a la Sala analizar si para la procedencia de la deducción, era necesaria o no la aprobación previa de los programas de investigación por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

 

El artículo 125 del Estatuto Tributario[4], vigente para el año 1996, regulaba la deducción por donaciones así:

 

Artículo 125. Deducción por donaciones. Modificado Ley 6 de 1992, art. 3. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable, a:

1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y
2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general. (Numeral Modificado Ley 223/95, art. 86)

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF- para el cumplimiento de sus programas de servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. “

 

Por su parte, el artículo 125-1 ibídem señaló los requisitos de los beneficiarios de las donaciones, previstos en el artículo 125 [2][5]; el 125-2 las modalidades de las mismas (en dinero o en bienes), y el 125-3 ib., los requisitos para reconocer la deducción (certificación de la donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma y  monto de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en las normas anteriores).

 

Pues bien, el artículo 125 [2] del Estatuto Tributario vigente para 1996, permitía  llevar como deducción el valor de las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro, “cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la [...] educación [...] o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general”.

 

Cuando se trataba de estas donatarias, la deducción no podía ser superior al 30% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Sin embargo, no existe límite si la donación se efectúa, entre otras entidades, a las instituciones de educación superior, para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

 

En consecuencia, tanto los programas de investigación como la aprobación previa de los mismos por el Consejo en mención, son  necesarios sólo si el contribuyente hace uso de la deducción por encima del tope del 30% de la renta líquida, pues, en caso contrario, la deducción se rige por los requisitos generales del artículo 125 [2] del Estatuto, en concordancia con los artículos 125-1 a 125-4 ibídem,  a cuyas exigencias se hizo breve referencia.

 

En el caso concreto, según certificado del revisor fiscal y del representante legal de la donataria, en 1996 la actora donó $50.000.000 a la Universidad EAFIT, que es una fundación sin ánimo de lucro (folio 17 c.a).

 

La donación la efectuó con base en los requisitos generales del artículo 125 [2] del Estatuto Tributario, pues, además de que la donataria es una entidad sin ánimo de lucro, se dedica a la educación, que es una actividad de interés general, dado que es un servicio público que tiene una función social y, por tanto, persigue satisfacer necesidades generales  (artículo 67 de la Constitución Política)[6].

 

Además, a pesar de que la actora llevó como deducción el valor total de la donación, hizo uso del límite  del 30% de la renta líquida antes de la deducción, pues, la misma ascendía a $1.206.728.000 (folio 11 c.a), por lo que los $50.000.000 donados sólo representaban el 4.14% de dicha renta.

 

Como quiera que la demandante no aplicó la excepción al límite del 30% de la renta líquida, para la procedencia de la deducción no eran necesarios ni los programas de investigación ni la aprobación previa de éstos por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, motivo por el cual, debía aceptarse la deducción de la suma donada.
En consecuencia, los actos acusados que rechazaron la deducción de la donación por falta de dicha aprobación, debían anularse, como lo dispuso el a quo, motivo por el cual se impone confirmar la sentencia recurrida.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

 

F A L L A

 

CONFÍRMASE la sentencia de 13 de mayo de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, en proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de DESTILADOS Y SOLVENTES S.A., DESTISOL contra LA DIAN.

 

RECONÓCESE a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la demandada.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

 

 

 

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                            LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente                                                           

 

 

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                                    HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ      

 

 

 

[1] Entre otras, ver sentencias de 1 de febrero de 2002, expediente 12.522 C.P. doctor Germán Ayala Mantilla; 23 de mayo de 2002, expediente 12609 C.P. doctora Ligia López Díaz; 10 de octubre de 2002, expediente 12835, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, 9 de octubre de 2003, expediente 13474, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié y de 2 de agosto de 2007, expediente 14473, C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz.

[2] Ibídem

[3] Ibídem

[4] El artículo 125 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 31 de la Ley 488 de 1998.

[5]  El artículo 125-1, del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 3 de la Ley 6 de 1992, señala que si el  donatario es alguna de las entidades del artículo 125 [2] ibídem, debe reunir las siguientes condiciones: 1.Haber sido reconocido como persona jurídica sin ánimo de lucro y estar sometido a vigilancia oficial; 2. Haber declarado renta o ingresos y patrimonio por el año anterior al de la donación; 3. Manejar los ingresos por donaciones en depósitos o inversiones en establecimientos financieros autorizados.

[6] Si bien el Decreto 124 de 1997 [1-par 2 ] define qué se entiende por actividades de interés general, dicha norma no es aplicable a la vigencia fiscal de 1996.