11001-03-27-000-2006-00019-00(16028) Sección 4 2008 [Consejo de Estado]

DEMANDA - Precisiones sobre las normas violadas y concepto de la violación

 

Antes de proceder al estudio sobre la legalidad del concepto demandado, la Sala considera que la excepción de inepta demanda planteada por la parte opositora no tiene vocación de prosperidad, pues, allí se invocan las normas violadas y un concepto de violación, breve, concreto y suficiente para realizar la confrontación del acto demandado con las normas superiores a las cuales debe sujeción. Además, no existe fórmula sacramental para desarrollar el concepto de violación y considerar que por su extensión deba o no darse tránsito a la demanda, so pena de violar los principios de celeridad o economía procesal. Conforme al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el 229 del Constitución Política, cualquier ciudadano tiene derecho a acceder a la Jurisdicción para que se declare la nulidad de los actos administrativos cuando infrinjan las normas en que debieron fundarse, caso en el cual, basta que se cite una de ellas y se exponga el motivo de ilegalidad para que se admita la demanda y se produzca un pronunciamiento de fondo para la salvaguarda de la legalidad y constitucionalidad del ordenamiento jurídico nacional. A juicio de la Sala, la demanda cumple con los requisitos legales y por tanto, la excepción de inepta demanda no está llamada a prosperar.

 

CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Clases / SOCIEDADES NACIONALES  - En imporrenta son gravadas sobre las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y extranjera / SOCIEDADES EXTRANJERAS - En imporrenta son gravadas sobre la renta y ganancia ocasional de fuente nacional / RENTA DE FUENTE NACIONAL - Están enlistadas en el artículo 24 del Estatuto Tributario

 

Tratándose de sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, la ley tributaria distingue entre personas naturales nacionales o extranjeras con o sin residencia en el país (artículo 9), sociedades nacionales o extranjeras (artículo 12 y siguientes) y otro tipo de entes colectivos, como consorcios y uniones temporales (artículo 18), entre otros. El artículo 12 del Estatuto Tributario establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes foráneas; mientras que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. De igual manera el artículo 20 ibídem señala que salvo las excepciones previstas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional. Ahora bien, cuando el artículo citado se refiere a que son contribuyentes las entidades extranjeras únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, es indispensable remitirse al artículo 24 del Estatuto Tributario, que enlista de manera enunciativa los ingresos que se consideran de fuente nacional, entre los cuales, se encuentran “las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales  y bosques, ubicados dentro del territorio nacional”.

 

HECHO GENERADOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Es la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio / SISTEMAS PARA DETERMINAR BASE GRAVABLE EN IMPORRENTA - Son el ordinario de depuración de la renta y la renta presuntiva / SISTEMA ORDINARIO DE DEPURACION DE LA RENTA - Determinación

 

Es importante distinguir entre “el hecho generador” del impuesto de renta que consiste en la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio y el “mecanismo” para liquidar el impuesto, bien sea por el sistema ordinario o por vía de presunción,  para establecer como base gravable el resultado que arroje el mayor valor. Para este propósito, el legislador prevé un sistema ordinario de depuración de la renta con el fin de establecer una base gravable que corresponda a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante el siguiente cálculo matemático: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. Esta es el denominado sistema ordinario de depuración, que se calcula en todos los casos para llegar a la base gravable del impuesto de renta. Excepcionalmente la renta así determinada no es la base gravable del impuesto, cuando el resultado de aplicar la presunción de que la renta mínima que debió generarse del patrimonio líquido es superior a la que liquidó por el sistema ordinario.

 

RENTA PRESUNTIVA - Tiene cabida solo cuando la persona es contribuyente del impuesto sobre la renta / CONTRIBUYENTE DECLARANTE EN IMPORRENTA - Es uno de los obligados a declarar renta / ACTIVO PATRIMONIAL - No por el hecho de poseerlo una persona se convierte en contribuyente del imporrenta / SOCIEDAD EXTRANJERA NO DECLARANTE - Requisitos siempre que reciba ingresos en el año / SOCIEDAD EXTRANJERA QUE NO  PERCIBE INGRESOS - No es contribuyente del imporrenta y por tanto no declarante / ACTIVOS POSEIDOS EN EL PAIS - El poseerlos pero no obtener ingresos no convierte a la sociedad extranjera en declarante

 

Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribuyente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar. La renta presuntiva es una ficción, un parámetro y no está sujeta a retención en la fuente. De acuerdo con lo anterior, una sociedad extranjera (que no tiene domicilio en Colombia) que recibió ingresos por concepto de dividendos y participaciones;  rentas de capital y trabajo; explotación de películas cinematográficas y programas de computador, no debe declarar renta, siempre y cuando la totalidad de los ingresos recibidos, correspondan a alguno de estos conceptos, sometidos a retención en la fuente y, dicha retención le hubiere sido practicada. Pero, considera la Sala, que si una sociedad extranjera no percibe ingresos de fuente nacional por concepto alguno, no puede ser considerada como contribuyente del impuesto de renta y en tal sentido no está obligada a declarar, pues, tal obligación sólo radica en cabeza de los contribuyentes y, no se adquiere la calidad de contribuyente por el hecho de poseer un activo en Colombia que no generó ninguna clase de ingresos. En este orden de ideas, mientras no exista el impuesto de patrimonio, si una sociedad extranjera no percibe ingresos ni ganancias ocasionales, de fuente nacional, no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia y no debe declarar, así tenga activos en el país, siempre y cuando, no perciba por su explotación o enajenación ingresos, pues de percibirlos, sí es contribuyente de renta y debe declarar.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCIÓN CUARTA

 

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

 

Bogotá D.C., diecisiete (17) de abril de dos mil ocho (2008)

 

Radicación número: 11001-03-27-000-2006-00019-00(16028)

 

Actor: PUBLIO PERILLA LOZANO

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

 

 

 

FALLO

 

La Sala decide la acción de nulidad instaurada por PUBLIO PERILLA LOZANO, contra el Concepto 85384 de 18 de noviembre de 2005 (parcial) expedido por el Jefe de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El ACTO DEMANDADO

 

Se demanda el Concepto 085384 de 18 de noviembre de 2005, en los apartes que a continuación se subrayan:

 

Concepto 085384
18 de Noviembre

 

Tema: Renta
Descriptores: Renta Presuntiva. Excepciones.

ÁREA: Tributaria

Señor
ARMANDO BOTERO
Carrera 58 # 32A-41 Bloque 6 Apto. 522
Bello - Antioquia

Ref: Consulta radicada bajo el No. 60623 de 26/07/2005

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467-del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite él presente concepto.

Problema No. 1
[…]
Problema No. 2

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES RENTA PRESUNTIVA – EXCLUSIONES
FUENTES FORMALES ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULOS 188,189

PROBLEMA JURÍDICO No. 2:

¿Está obligada a presentar declaración de renta y a liquidar renta presuntiva una sociedad extranjera sin sucursal en Colombia que posee un inmueble en el país, por el cual no percibió ingresos durante el período gravable?

TESIS JURÍDICA:

Las sociedades extranjeras sin sucursal en Colombia que posean bienes en el país, así éstos no generen ingresos durante el periodo gravable, deben presentar declaración de renta y liquidar renta presuntiva.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Como antes se expresó, por disposición de los artículos 12 y 24 del Estatuto Tributario, las sociedades extranjeras son contribuyentes del impuesto sobre la renta sobre los ingresos y ganancias ocasionales de fuente nacional. Si se generan ingresos durante el período gravable, el procedimiento ordinario para determinar el impuesto es el establecido en el artículo 26, es decir, mediante la depuración de los ingresos para obtener la renta líquida gravable.

Sin embargo, la legislación tributaria colombiana prevé en el artículo 188 del Estatuto Tributario un sistema especial para la determinación de la renta líquida tomando como base el patrimonio del contribuyente. La renta líquida así determinada constituye la base gravable del impuesto, cuando no se generan ingresos durante el período o cuando la base determinada por el sistema ordinario es inferior.

La Corte Constitucional, a propósito de la revisión de la constitucionalidad de los artículos 188 a 192 del Estatuto Tributario, en sentencia C-238 de 1997, expuso claramente el fundamento jurídico y filosófico de dicha obligación por parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

"No existe duda en cuanto a que el soporte ius-filosófico de la presunción en comento radica en la función social que el Estado Social de Derecho reconoce a la propiedad privada. La doctrina de la función social de la propiedad, establece que el derecho de dominio es a la vez individual y social. Esto significa que el Estado, por su parte, no puede eliminar arbitrariamente este derecho, en cuanto se reconoce que es propio da la naturaleza humana el adueñarse de ciertos bienes que le son necesarios para atender a sus propias necesidades y a las de su familia y para poder imprimir en la naturaleza física la impronta de su trabajo y de su creatividad. Por otro lado, esta doctrina estima que la aplicación de las cosas naturales a los usos humanos debe guardar un orden debido, a fin de atemperar su uso para conciliarlo con los propósitos del bien común, orden que debe ser garantizado por el Estado. La preceptiva demandada es adecuado desarrollo de la función social reconocida a la propiedad, en cuanto presume que ésta es naturalmente productiva en asocio con el trabajo humano, y que de sus frutos, parte debe dedicarse a los intereses comunes de la sociedad civil" .

(...).
"La Corte encuentra que los preceptos impugnados consagran, en efecto, una presunción de derecho. Las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 v 192 del Estatuto Tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente deducciones permitidas en la determinación de la base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar el que el activo haya o no producido determinado nivel de renta. El único caso en el que la ley exige probar propiamente hablando, es el contemplado en el literal b) del artículo 189 del Estatuto Tributario, pero aun en este evento, la disposición lo que en realidad está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es la que se da en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y por el artículo 192 del Estatuto Tributario. Así las cosas, la presunción, no obstante que la ley no lo menciona explícitamente, es una presunción de derecho, por cuanto no es posible demostrar que a pesar de darse la circunstancia de la existencia de unos bienes en cabeza del contribuyente, no se ha generado una renta a partir de ellos".

Estas son las consideraciones que ha tomado en cuenta esta oficina para afirmar de manera reiterada que, ante la existencia de un activo poseído en el país, deberá determinarse la renta líquida gravable por el sistema presuntivo, por lo cual es forzoso concluir que, en tal evento, los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país que posean activos en Colombia, están obligados a declarar.

En cuanto a la inactividad del bien poseído en Colombia, debe tenerse presente que la disposición del artículo 188 contempla una presunción de derecho, es decir, que no admite prueba en contrario, y solo hay lugar a restar de la base de cálculo los valores por los conceptos enunciados en el artículo 189 del Estatuto Tributario, a saber:

"a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.

d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos".

Analizado el caso en consulta, a la luz del artículo 189 del Estatuto Tributario, se tiene que el hecho de que el bien no haya sido arrendado durante el período gravable no constituye causal de fuerza mayor o caso fortuito, en los términos del literal b), y tampoco configura la causal del literal c), porque el período improductivo está referido a las actividades empresariales y no a las rentas pasivas.

De esta forma se ratifica que una sociedad extranjera que posea un bien inmueble ubicado en el país, sobre el cual no perciba rentas durante el período gravable, está obligada a declarar y a liquidar renta presuntiva sobre dicho bien.

Atentamente,

JUAN JOSE FUENTES BERNAL
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria.”

 

LA DEMANDA

PUBLIO PERILLA LOZANO solicita la nulidad de los apartes subrayados del Concepto 85384 de 18 de noviembre de 2005 de la DIAN, por ser violatorios de los artículos 2, 12, 20, 591, 592 numeral 2 del Estatuto Tributario; 338 de la Constitución Política y 2 del Código Contencioso Administrativo, por las siguientes razones:

 

El concepto demandado señala que los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país que posean activos en Colombia, están obligados a declarar, sin embargo, el criterio para establecer que las sociedades extranjeras son contribuyentes y eventualmente declarantes, es la percepción de rentas de fuente colombiana y no la posesión de activos en Colombia.

 

Es contrario a la legalidad sostener que una sociedad extranjera que posea un bien inmueble ubicado en el País, sobre el cual no perciba rentas durante el período gravable está obligada a declarar y liquidar renta presuntiva sobre dicho bien, pues, ese supuesto no está previsto en ninguna norma legal.

 

Con esta interpretación se imponen cargas tributarias a las sociedades extranjeras no previstas en la Ley, lo cual constituye no sólo una desviación de poder, por modificar los fines de la Administración, sino que se usurpan las competencias privativas del legislador.

 

 

SUSPENSIÓN PROVISIONAL

 

El demandante solicitó la suspensión provisional en capítulo aparte dentro de la demanda, la cual fue negada mediante providencia de 30 de noviembre de 2006 por no encontrar la manifiesta violación entre el concepto demandado y las normas superiores invocadas, pues, era necesario conocer y amortizar esas disposiciones.

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN contestó la demanda con los siguientes argumentos:

 

1. Existe ineptitud sustantiva de la demanda porque el concepto de violación no es una confrontación objetiva y verificable entre el acto demandado y las normas señaladas como violadas. El actor planteó la discusión en la simple consideración de una violación al principio de legalidad, cuando ni se está legislando ni usurpando funciones del Congreso, sino aplicando las normas tributarias a los eventos en que las entidades extranjeras tienen propiedades en el país.

 

No debiera darse tránsito a este tipo de demandas, con escasos argumentos de ilegalidad, pues, entraban y congestionan los despachos judiciales, en perjuicio de la celeridad y la economía procesal, como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-715 de 2006.

 

2. Se pretende dar igual tratamiento a los nacionales como a los extranjeros, en cuanto a la determinación de una renta líquida especial, conforme a los artículos 188 y siguientes del Estatuto Tributario, ninguno de los cuales exceptúa a las sociedades extranjeras.

 

Es un principio tributario que todo lo que se refleje en el patrimonio ha tenido como origen una renta, entonces, para aplicar la presunción se necesita del valor del patrimonio líquido de la sociedad por ser la base sobre la cual se materializa la presunción, pero sin que signifique que se esté gravando el patrimonio.

 

La renta presuntiva sólo se puede liquidar sobre una declaración tributaria, de manera que no es contrario a la ley disponer que esas sociedades extranjeras presenten su declaración, pues, es una declaración por renta presuntiva (renta líquida especial) y por tanto, no puede considerarse que se adicionaron los artículos 591 y 592 del Estatuto Tributario.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

El demandante en oposición a los argumentos de la demandada, precisó que las sociedades extranjeras sólo deben declarar cuando perciban ingresos de fuente nacional no sometidos a retención en la fuente, es decir, cuando obtengan la calidad de contribuyentes por haber recibido ingresos de fuente nacional; No por el hecho de poseer un patrimonio en el país. Las sociedades extranjeras sólo declaran cuando son contribuyentes, por tanto, si no son contribuyentes por no haber obtenido ingresos de fuente nacional, no son declarantes. Además, la renta presuntiva sólo se aplica para los contribuyentes del impuesto de renta.

 

La demandada insistió en la ineptitud sustantiva de la demanda por la ausencia de cargos específicos y determinados de ilegalidad.

 

En lo de fondo reiteró que conforme a los artículos 12, 24 y 188 del Estatuto Tributario, a las sociedades extranjeras, sí se les aplica la renta presuntiva como renta especial, por ser contribuyentes del impuesto de renta, lo cual no significa que se esté gravando el patrimonio.

 

MINISTERIO PÚBLICO

 

El Ministerio Público solicitó que se anule el Concepto demandado  por las siguientes razones:

 

En primer lugar señaló que la demanda cumple los requisitos previstos en el numeral 4 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, pues aunque, el argumento de ilegalidad sea muy breve, se entiende y permite un examen de fondo, razón por la cual no tiene razón la excepción propuesta.

 

En segundo lugar, la realización del hecho generador del impuesto de renta de las personas naturales, sociedades y entidades extranjeras no residentes en Colombia, es la obtención de rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, definidas por el artículo 24 del Estatuto Tributario, entre las cuales están las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país tales como arrendamientos o censos; las utilidades provenientes de la explotación de fincas, minas, depósitos naturales y bosques, ubicados en el territorio nacional y las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales en el mismo.

 

En consecuencia, sólo las personas extranjeras que reciben algunas de estas rentas son contribuyentes y deben presentar la declaración, salvo cuando la totalidad de los ingresos estuvo sometida a retención en la fuente y, junto con la retención por remesas, le hubiere sido practicada.

 

De otra parte, del artículo 188 del Estatuto Tributario se desprende que la renta presuntiva es para los contribuyentes que al momento de declarar tengan en cuenta el valor indicado en la norma como mínimo de renta líquida. De manera, que sólo cuando se adquiere el carácter de contribuyente se aplica la renta presuntiva en la declaración tributaria.  La calidad de contribuyente no se le puede aducir a una sociedad extranjera sin residencia por el sólo hecho de tener un inmueble que no produce renta.

 

La sentencia de la Corte Constitucional que cita el Concepto estudió la renta presuntiva en función social de la propiedad, sin desconocer el marco normativo que la rodea.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

Se decide la demanda de nulidad contra el Concepto 85384 de 18 de noviembre de 2005 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país o las sociedades extranjeras que posean activos o bienes inmuebles en Colombia, sobre los cuales no perciban rentas durante el período gravable, están obligados a declarar y liquidar renta presuntiva.

 

A juicio del demandante, el concepto cuestionado viola las normas superiores porque la razón para que las sociedades extranjeras adquieran el carácter de contribuyentes y eventualmente declarantes, es la percepción de rentas de fuente nacional y no la posesión de activos en Colombia. Ninguna norma legal prevé que una sociedad extranjera sin domicilio en el país, que posea un bien inmueble en él sobre el que no perciba rentas durante el período gravable esté obligado a declarar con el fin de liquidar renta presuntiva sobre dicho bien.

 

Antes de proceder al estudio sobre la legalidad del concepto demandado, la Sala considera que la excepción de inepta demanda planteada por la parte opositora no tiene vocación de prosperidad, pues, allí se invocan las normas violadas y un concepto de violación, breve, concreto y suficiente para realizar la confrontación del acto demandado con las normas superiores a las cuales debe sujeción. Además, no existe fórmula sacramental para desarrollar el concepto de violación y considerar que por su extensión deba o no darse tránsito a la demanda, so pena de violar los principios de celeridad o economía procesal.

 

Conforme al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el  229 del Constitución Política, cualquier ciudadano tiene derecho a acceder a la Jurisdicción para que se declare la nulidad de los actos administrativos cuando infrinjan las normas en que debieron fundarse, caso en el cual, basta que se cite una de ellas y se exponga el motivo de ilegalidad para que se admita la demanda y se produzca un pronunciamiento de fondo para la salvaguarda de la legalidad y constitucionalidad del ordenamiento jurídico nacional. A juicio de la Sala, la demanda cumple con los requisitos legales y por tanto, la excepción de inepta demanda no está llamada a prosperar.

 

El motivo de ilegalidad planteado en la demanda, consiste principalmente, en que tratándose de sociedades extranjeras sin domicilio en el país, no existe una disposición legal que las obligue a declarar el impuesto de renta por el sólo hecho de poseer un activo en Colombia, cuando no se han percibido ingresos.

 

El hecho generador del impuesto sobre la renta es la obtención de un ingreso susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción (artículo 26 del Estatuto Tributario) es decir, que tenga la capacidad de producir enriquecimiento para quien lo obtiene.

 

Tratándose de sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, la ley tributaria distingue entre personas naturales nacionales o extranjeras con o sin residencia en el país (artículo 9), sociedades nacionales o extranjeras[1] (artículo 12 y siguientes) y otro tipo de entes colectivos, como consorcios y uniones temporales (artículo 18), entre otros.

 

El artículo 12 del Estatuto Tributario[2] establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes foráneas; mientras que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.

 

De igual manera el artículo 20 ibídem señala que salvo las excepciones previstas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.

 

Ahora bien, cuando el artículo citado se refiere a que son contribuyentes las entidades extranjeras únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, es indispensable remitirse al artículo 24 del Estatuto Tributario, que enlista de manera enunciativa los ingresos que se consideran de fuente nacional, entre los cuales, se encuentran “las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales  y bosques, ubicados dentro del territorio nacional”.

 

La misma disposición señala que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país o la enajenación de los mismos a cualquier título que se encuentren en el país al momento de su enajenación, de manera que sólo en la medida en que una sociedad extranjera no obtenga ingresos bien sea porque no explote un bien material o inmaterial o no lo enajene dentro del territorio colombiano, puede considerarse que no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia.

 

Es importante distinguir entre “el hecho generador” del impuesto de renta que consiste en la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio y el “mecanismo” para liquidar el impuesto, bien sea por el sistema ordinario o por vía de presunción,  para establecer como base gravable el resultado que arroje el mayor valor.

 

Una vez que se tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto de renta, porque se ha realizado el hecho generador del gravamen, existen diferentes formas de llegar a establecer la carga tributaria con la que debe cumplirse la obligación constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (artículo 95 [9] de la Constitución Política).

 

Para este propósito, el legislador prevé un sistema ordinario de depuración de la renta con el fin de establecer una base gravable que corresponda a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante el siguiente cálculo matemático: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

 

Esta es el denominado sistema ordinario de depuración, que se calcula en todos los casos para llegar a la base gravable del impuesto de renta. Excepcionalmente la renta así determinada no es la base gravable del impuesto, cuando el resultado de aplicar la presunción de que la renta mínima que debió generarse del patrimonio líquido es superior a la que liquidó por el sistema ordinario.

 

Para el año gravable 2005 (fecha del concepto demandado) el artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 633 de 2000, establecía que para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido[3], en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Este porcentaje se redujo al tres por ciento (3%) del patrimonio líquido por la modificación introducida

por el artículo 9 de la Ley 1111 de 2006, aplicable a partir del año gravable 2007[4].

 

Esta ficción legal parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee y se ha estimado en un porcentaje (hoy 3%) previa la depuración de algunos conceptos enlistados en el artículo 189 del Estatuto Tributario.

 

Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribuyente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar. La renta presuntiva es una ficción, un parámetro y no está sujeta a retención en la fuente.

 

En efecto, conforme al artículo 591 del Estatuto Tributario, están obligados a declarar renta todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, salvo las excepciones legales, entre ellas:

 

2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411 inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas, cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.”

 

(...)”  (artículo 592 [2] ibídem)

 

De acuerdo con lo anterior, una sociedad extranjera (que no tiene domicilio en Colombia) que recibió ingresos por concepto de dividendos y participaciones;  rentas de capital y trabajo; explotación de películas cinematográficas y programas de computador, no debe declarar renta, siempre y cuando la totalidad de los ingresos recibidos, correspondan a alguno de estos conceptos, sometidos a retención en la fuente y, dicha retención le hubiere sido practicada.

 

Pero, considera la Sala, que si una sociedad extranjera no percibe ingresos de fuente nacional por concepto alguno, no puede ser considerada como contribuyente del impuesto de renta y en tal sentido no está obligada a declarar, pues, tal obligación sólo radica en cabeza de los contribuyentes y, no se adquiere la calidad de contribuyente por el hecho de poseer un activo en Colombia que no generó ninguna clase de ingresos.

 

La declaración de renta, es el medio por el cual se materializa la obligación sustancial tributaria del sujeto pasivo que tiene la calidad de “contribuyente”; es el  documento sobre el cual se verifica la actividad fiscalizadora de la DIAN en aras de establecer la correcta determinación de los tributos de quien está legalmente obligado a presentarla, de suerte que el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, dispone que las declaraciones tributarias presentadas por lo no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.

 

En materia del impuesto de renta, los contribuyentes sometidos a impuesto tienen que presentar la declaración (artículo 591 del Estatuto Tributario), salvo los enumerados en el artículo 592 ibídem que son: 1. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a $23.800.000 y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de $150.000.000 (Valor año base 2003); 2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso[5], les hubiere sido practicada; 3.  Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria y 4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, los contribuyentes mencionados anteriormente no presentan declaración de renta, como tampoco lo hacen los “no contribuyentes”[6].

 

En este orden de ideas, mientras no exista el impuesto de patrimonio, si una sociedad extranjera no percibe ingresos ni ganancias ocasionales, de fuente nacional, no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia y no debe declarar, así tenga activos en el país, siempre y cuando, no perciba por su explotación o enajenación ingresos, pues de percibirlos, sí es contribuyente de renta y debe declarar.

 

En consecuencia, el concepto demandado que concluye que “ante la existencia de un activo poseído en el país, deberá determinarse la renta líquida gravable por el sistema presuntivo, por lo cual es forzoso concluir que, en tal evento, los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país que posean activos en Colombia, están obligados a declarar” y que de “esta forma se ratifica que una sociedad extranjera que posea un bien inmueble ubicado en el país, sobre el cual no perciba rentas durante el período gravable, está obligada a declarar y a liquidar renta presuntiva sobre dicho bien”, se aparta de la legalidad que se examinó y por tanto debe ser anulado en su totalidad como en efecto se hará, toda vez que al quedar sin efecto la tesis jurídica los demás apartes carecen de alcance.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

F A L L A:

DECLÁRASE LA NULIDAD del Concepto 085384 de 18 de noviembre de 2005, expedido por la DIAN, cuya tesis jurídica es: “Las sociedades extranjeras sin sucursal en Colombia que posean bienes en el país, así éstos no generen ingresos durante el periodo gravable, deben presentar declaración de renta y liquidar renta presuntiva”.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                      LIGIA LÓPEZ DÍAZ

                      Presidente

 

 

 

 

 

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                  HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

 

 

[1] Se consideran extranjeras las sociedades u otras entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras y cuyo domicilio principal esté en el exterior (artículo 21 Estatuto Tributario).

[2] La norma dispone que además los contribuyentes a que se refiere este artículo son sujetos pasivos del impuesto de remesas, sin embargo, el impuesto complementario de remesas fue derogado por la Ley 1111 de 2006.

 

[3] El patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha (artículo 282 del Estatuto Tributario).

[4]La evolución legislativa de la renta presuntiva se resume así: Se presume que la renta líquida no es inferior a los siguientes porcentajes:

 

Texto original del artículo 188	Ley 223 de 1995	Ley 633 de 2000	Ley 1111 de 2006
al 7% del patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior	a la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1.5 % de su patrimonio bruto[4] en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.	al 6% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior	al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior

 

 

[5] El impuesto de remesas fue derogado por la Ley 1111 de 2006.

[6] Las entidades no contribuyentes de renta deben presentar la declaración de ingresos y patrimonio conforme al artículo 598 del Estatuto Tributario, salvo la Nación, los departamentos, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá; las juntas de acción comunal y defensa civil, los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, y las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal.