CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACION FIRMADA POR CONTADOR - Deben determinar el costo de enajenación de activos movibles por el sistema de inventario permanente / MERCANCIA RETIRADA POR VENCIMIENTO O DESTRUCCION - Puede admitirse su deducción como expensa necesaria / EXPENSA NECESARIA - Costo de bienes que deben destruirse por disposición legal; relación de causalidad con actividad productora de renta

 

En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (artículo 596 del Estatuto Tributario); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó en el renglón 32 como “costo de ventas”. Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituye “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

 

NOTA DE RELATORIA: Ver sentencias en igual sentido de 29 de septiembre de 2005, radicado: 13706. C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz; 25 de septiembre de 2006, exp. 15032. C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C.,  diez y siete (17) de julio de dos mil ocho (2008)

 

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00346-01(15915)

 

Actor: SMITHKLINE BEECHAM COLOMBIA hoy GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A.

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

Se decide el recurso de apelación contra la Sentencia del 14 de julio de 2005, proferida por la Sección Cuarta, Subsección “B” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 310642002000121 de 19 de noviembre de 2002 proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C., mediante la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1999.

 

Antecedentes

 

El 12 de abril de 2000 la sociedad SMITHKLINE BEECHAM COLOMBIA,  presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal 1999.

 

En el Requerimiento Especial No. 31632002000063 del 18 de marzo de 2002, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá propuso a la sociedad actora, modificar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1999.

 

El 14 de junio de 2002, la demandante dio respuesta al requerimiento, argumentando inconformidad frente al rechazo de la deducción por destrucción de inventarios.

 

El 19 de noviembre de 2002, mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000121, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, modificó la declaración de renta presentada por la demandante por el año gravable 1999.

 

DEMANDA

 

La sociedad SMITHKLINE BEECHAM COLOMBIA, hoy GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A., mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000121 del 19 de noviembre de 2002 proferida por la Administración Especial de Impuestos Nacional de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

 

Como restablecimiento del derecho, solicitó se declare la firmeza de la declaración privada de impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1999.

 

La Sociedad actora consideró vulnerados los artículos 6, 13, 95 numeral 9º y 363 de la Constitución Política; 64, 148, 683 Y 712 del Estatuto Tributario; y 64 del Código Civil.

 

La Administración de Impuestos modificó con la Liquidación Oficial de Revisión la declaración de renta vigencia fiscal 1999, en los renglones 43 (DH) Gastos efectuados en el exterior y 49 (CX) Otras deducciones, sin que se haya alterado el impuesto a cargo, razón por la cual omite dar aplicación al artículo 712 del Estatuto Tributario y vulnera el principio de legalidad consagrado en el artículo 6 de la Constitución Política.

 

La sociedad SMITHKLINE BEECHAM COLOMBIA, destruyó inventarios de productos farmacéuticos por haber operado su vencimiento o haber sido recibido en devolución de sus clientes en condiciones que no garantizaban ser aptos para el consumo humano, en cumplimiento del régimen aplicable en materia de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (Decreto 677 de 1995, Decreto 1950 de 1967 y el Código Penal). Actuación que se dejó consignada en las actas de destrucción que se efectuaron en el año gravable 1999, donde se evidencia las razones por las cuales debían ser incinerados los productos farmacéuticos.

 

Contrario a lo que aduce la Administración Tributaria, si bien la devolución o vencimiento de los productos farmacéuticos es una circunstancia que puede ocurrir con cierta frecuencia, es imposible detectar anticipadamente el stock y clase de medicamentos respecto de los cuales ocurrirá, a pesar de haber actuado la sociedad con la diligencia y cuidado con que actuaría un hombre de negocios; pues la producción o adquisición de bienes no se efectúa de manera improvisada como sugiere la demandada cuando señala que “el contribuyente debió planear el volumen de las ventas de los medicamentos en el transcurso del tiempo” (fl. 23 c.p.).

 

La demandada vulnera los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, en la medida en que solo se reconoce la pérdida en inventarios a quienes lleven el sistema de juego de inventarios, tal y como lo sostienen las autoridades de impuestos cuando manifiestan que bajo ninguna óptica son equivalentes el sistema de inventarios permanentes y el de juego de inventarios, pues de ser así, se estaría dando un tratamiento más desfavorable a quienes determinan el costo de ventas por el sistema de juego de inventarios, aunque se esté frente a un mismo supuesto de hecho. Aseguró que la utilización de juego de inventarios no es optativo para los contribuyentes; por el contrario, por expresa disposición de la Ley 174 de 1995, los obligados a tener revisor fiscal, deben utilizar el sistema de inventarios permanentes.

 

El legislador no realizó discriminación alguna respecto al sistema utilizado para determinar la aplicación de la disminución del inventario por faltantes de mercancía. La única limitación reglamentaria se refiere exclusivamente a que, para aquellos que utilizan el sistema de juegos de inventarios, tal como lo dispuso el penúltimo inciso del artículo 21 del Decreto 2053 de1974, la disminución del costo de venta por mercancía de fácil destrucción o pérdida, solo será aplicable para aquellos bienes que se adquieren para la venta, es decir, artículos terminados y no a la materia prima utilizada en el proceso de producción.

 

El artículo 64 del Estatuto Tributario, no consagra limitación alguna respecto a la procedencia de la disminución de inventario por faltantes de mercancía, razón por la cual las autoridades de impuestos no pueden restringir su alcance y dejar al contribuyente en una situación de desigualdad prohibida por la Constitución Política.

 

En aplicación del artículo 64 ibídem, SMITHKLINE BEECHMAN COLOMIBA, registró el costo de los activos móviles enajenados a través del sistema de inventario permanente y por lo tanto podía tomar como deducción por disminución del inventario final, las destrucciones realizadas durante el año 1999, por tratarse de medicamentos de fácil destrucción o pérdidas que eran producidos y/o adquiridos para ser comercializados.

 

Con el certificado del revisor fiscal, demuestra el cumplimiento de la norma citada en el párrafo precedente como se indica a continuación:

 

(1) Inventario al 1º de enero de 1999                                         $          13.558.041.961

(2) Compras año 1999                                                                  $          12.686.138.689

Sub-total                                                                                          $          26.244.180.650

Disminución del inventario (5% de 1 + 2)                                 $            1.312.209.032

Destrucciones solicitadas                                                            $               868.422.000

Oposición

 

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración Especial de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., se opuso a las pretensiones de la demanda por considerar que los actos administrativos fueron expedidos con base en las normas tributarias sin que se incurriera en la violación invocada por la demandante.

 

En primer lugar señaló que la liquidación oficial contiene las modificaciones que se efectuaron al denuncio rentístico sin que hubiera variación en el impuesto a pagar, toda vez que están referidas a la disminución de la pérdida líquida.

 

En caso de destrucción o pérdida de mercancía, fiscalmente puede llevarse tal pérdida como costo, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización de tales mercancías, en razón a que cuando los costos se establecen por el sistema de juego de inventarios, en ellos se encuentra incluido el valor de las mercancías pérdidas y la utilidad en las ventas queda disminuida con este valor, por lo que no puede reconocerse nuevamente como deducción..

 

De conformidad con el artículo 63 del Estatuto Tributario, el contribuyente no tuvo en cuenta la pérdida por vencimiento o cualquier otra causa, pues como tal, no podía hacer parte del costo de las mercancías vendidas en el período ni se encontraba incluida dentro del inventario final, habida consideración de que el sistema de inventarios permanentes o continuos no representa el conteo físico de las mercancías existentes a 31 de diciembre del respectivo año.

 

La actora no podía dar el tratamiento contemplado en el artículo 64 por llevar el sistema de inventario permanente; en primer lugar, porque en materia tributaria las deducciones no tienen relación de causalidad con la renta, necesidad y proporcionalidad, deben estar reconocidas expresamente por la ley y son de aplicación restrictiva.

 

Segundo, porque del concepto de inventario permanente - ”un sistema para contabilizar el inventario y determinar el costo de los activos vendidos, que permite conocer, en cualquier momento el valor de la existencia y el costo de lo vendido” - se desprende que éste no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o activos móviles, dado que ellas deben registrarse disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, constituyendo una provisión.

 

Tercero, tratándose de una provisión, fiscalmente ésta no puede llevarse como costo o deducción para efectos de depurar los ingresos brutos si se incluye como costo o, para establecer la renta líquida si se toma como deducción, ya que las únicas provisiones que se aceptan en materia tributaria son las de dudoso o difícil cobro y las de futuras pensiones de jubilados.

 

Ante la ausencia de norma expresa que permita tomar como costo o deducción las pérdidas de mercancías o activos movibles que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes o continuos y, teniendo en cuenta que los beneficios fiscales son de aplicación restrictiva, no resulta procedente la deducción por concepto de pérdida por destrucción de medicamentos que fue solicitada por el contribuyente en el renglón 45 CX “Otras deducciones” de la declaración de renta correspondiente al año gravable de 2000 (sic). Criterio que ha sido posición de la DIAN en diferentes conceptos, como son entre otros, el 022036 de 30 de octubre de 1997 y el 071050 de 31 de octubre de 2002.

 

En relación con el tema de la fuerza mayor, establecido en el artículo 148 del Estatuto Tributario, no aplica en este caso por cuanto no regula la deducción de pérdidas de inventarios dado que esta disposición hace referencia a los activos fijos.  La destrucción de medicamentos vencidos no constituye un hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto del impuesto sobre la renta.

 

Finalmente indicó que las pérdidas de inventarios por destrucción de medicamentos originadas por la obligación de cumplir los mandatos legales derivados de las normas de control sanitario, entre otras, las que tienen que ver con la fecha de expiración de vida útil o indebida conservación o almacenamiento de los mismos por falta de precauciones (artículo 22 del Decreto 677 de 1995), no puede considerarse como eximente de responsabilidad porque las situaciones planteadas son previsibles en la medida que puede hacer uso de su propia habilidad para evitarlas y superar sus consecuencias.

 

Sentencia apelada

 

La Sección Cuarta, Subsección “B” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante Sentencia del 14 de julio de 1995, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 310642002000121 de 19 de noviembre de 2002, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C., a través de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1999, presentada por la sociedad GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA S.A.

 

El a-quo señaló que la liquidación oficial de revisión, cumple con el requisito de contener el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, en la medida en que de ésta como su anexo explicativo, surge con claridad el monto de los mayores valores determinados en relación con algunos ítems, los cuales no implican una variación en el impuesto a pagar, toda vez que se refiere a la disminución de la pérdida líquida declarada por el contribuyente.

 

En relación con la deducción por la destrucción de inventarios, la Sala advirtió que la sociedad contribuyente lleva su inventario por el sistema permanente y que en el renglón 49 de la declaración de renta por el año gravable 1999, solicitó como deducción la suma de $868’422.000, por concepto de destrucción de productos por devolución o  vencimiento.

 

El Tribunal se remitió a la sentencia proferida por dicha Sala el 5 de mayo de 2005, expediente No. 03-0500-01 y concluyó que se da la causal de fuerza mayor o caso fortuito a que se refiere el artículo 64 del Código Civil, subrogado por el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, dada la importancia que implica en la salud pública la fabricación y la comercialización de medicamentos y de acuerdo a las normas de salubridad, entre otras el artículo 576 de la Ley 9ª de 24 de enero de 1979, “por la cual se dictan medidas sanitarias”, que dispone la “destrucción o desnaturalización de artículos o productos”.

 

El a-quo consideró que la destrucción de los medicamentos se realiza por existir fuerza mayor o causo fortuito, si se tiene en cuenta que por disposiciones sanitarias aquellos medicamentos en mal estado o por vencimiento del término de expiración deben destruirse.

 

La Sala reconoció la suma de $229.468.722.24 por la destrucción de medicamentos de acuerdo con las actas de d strucción allegadas al expediente, razón por la cual modificó la liquidación privada en el renglón 49.

 

ACLARACION DE VOTO DE LA DOCTORA NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA.

 

La Magistrada citada, aclaró voto al considerar:

 

La razón esbozada en la sentencia, cuando califica como de fuerza mayor el hecho de la deducción por destrucción de inventarios de medicamentos, en cuanto ésta obedece al cumplimiento de las normas legales que regulan la materia, pareciera ir en contravía de la ratio decidendi de la sentencia de el Tribunal exp: 03-0500-01 demandante NOVARTIS DE COLOMBIA S.A, toda vez que en ella se dijo que la invocación de la fuerza mayor no resulta ni de un hecho imprevisible e irresistible, como tampoco tiene su causa en un acto de autoridad, sino que por obedecer a normas contables propias del giro ordinario de los negocios del empresario fabricante, no del empresario comercializador de bienes, exige un tratamiento diferente, no siendo la razón de ser de la negación de la deducción el artículo 64 del Estatuto Tributario, que resulta aplicado indebidamente por la DIAN en cuanto esta disposición, como ella lo indica, sólo tiene cabida para aquellos comerciantes de bienes que llevan su contabilidad por el SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS, en tanto que para quienes la llevan por el SISTEMA DE INVENTAIROS PERMANENTES no aplica porque siendo a la vez comercializador de los bienes que produce mantiene al tiempo en sus inventarios los de la materia prima y el de los productos terminados, lo que permite que la baja de inventarios de los medicamentos, esto es los productos terminados lo pueda hacer bien como un mayor costo de la producción, ora realizando una provisión que le permite presentarlo en el estado de resultados como un gasto, todo lo cual pone en evidencia que siendo estas operaciones las del giro ordinario de los negocios, no son por ende, hechos constitutivos de fuerza mayor”.

 

 

Por su parte la doctora Beatriz Martínez Quintero, salvó voto, para lo cual citó los artículos 62, 63, 64, 129, 148 del Estatuto Tributario y los conceptos 022036 de 1997, 047554 de 1998, 052702 de 1999, 009187 de 2000 y 069894 de 2000 y concluyó que no es posible disminuir el valor de los inventarios por parte de la sociedad actora, porque de acuerdo con las normas tributarias citadas no consagran las bajas de inventarios como deducción ni como costo.

 

Además que para la procedencia de deducciones a la renta de los contribuyentes en materia tributaria, se aplica la taxatividad que obliga a aceptar únicamente aquellas cifras correspondientes a conceptos o materias expresamente determinadas por la ley en tanto constituyen gastos necesarios para producirlas.

 

De otra parte, indico que resulta inadmisible frente al desarrollo del objeto social de la empresa farmacéutica de la demandante, ampliar el concepto de caso fortuito ó fuerza mayor para el evento de la destrucción de mercancías, amparada en normas de protección a la salud de los consumidores, toda vez que son circunstancias previsibles por quien se especializa en la fabricación de medicamentos y tienen un tratamiento contable y tributario reglado en normas de derecho positivo, que se oponen a la connotación de irrresistibilidad e imprevisibilidad el hecho conducente a la destrucción, que por el contrario, no es irresistible ni imprevisible,, sino posible y normal en esta clase de actividad.

 

Recurso de apelación

 

La parte demandante interpuso recurso de apelación contra la providencia de primera instancia, solicitando la revocatoria parcial del fallo proferido por la Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en lo relacionado con la exigencia de prueba de las Actas de Destrucción de Inventario, con fundamento en los siguientes argumentos:

 

En primer lugar, señala que la litis se contrajo a resolver la procedencia de la deducción por concepto de destrucción del inventario correspondiente a medicamentos por la expiración de la fecha de vencimiento y la devolución del cliente, pues en criterio de las autoridades de impuestos éste no era un gasto deducible.

 

En el “Informe de Visita” de marzo 18 de 2002, elaborado por los funcionarios de fiscalización de la DIAN, dejaron constancia que al revisar la partida denominada “destrucción de inventarios por destrucción de los medicamentos”, analizaron las actas de destrucción y tomaron “fotocopias de algunas de las actas seleccionadas aleatoriamente”.

 

En respuesta al Requerimiento Especial, la sociedad GLAXOSMITHKLINE S.A. expuso los argumentos jurídicos que desvirtuaban el sustento legal mencionado por la DIAN y con el único fin de “que los funcionarios de impuestos constaten las razones por las cuales debían ser incinerados los productos farmacéuticos, así como la connotación de que se trata de una pérdida real al operar la destrucción de los productos farmacéuticos” se anexaron fotocopias de actas de destrucción de medicamentos.

 

Por lo anterior, la controversia no se fijó respecto del soporte probatorio de las destrucciones de medicamentos y por el contrario, el asunto se contrajo exclusivamente a la interpretación jurídica de las normas aplicables a la presente litis, razón por la cual no debía presentarse la totalidad de las fotocopias correspondientes a las Actas de Destrucción.

 

El fallo del Tribunal vulnera el debido proceso, el derecho a la defensa y el principio de congruencia, teniendo en cuenta que ninguna de las partes del proceso, argumentaron o reprocharon la existencia o ausencia de actas de Destrucción de Inventario, ni en vía gubernativa ni en las etapas procesales de la vía contenciosa administrativa.

 

La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la Sentencia proferida en el cual reiteró los planteamientos de la demanda.

 

 

Alegatos de conclusión

 

Las partes demandante reiteró lo expuesto en su escrito de apelación.

 

La parte demandada insistió en los fundamentos expuestos en la demanda y su escrito de apelación.

 

El Ministerio Público considera que la sentencia de primera instancia debe ser revocada y deben denegarse las pretensiones de la demanda.

 

Señala que la Administración de Impuestos, soporta sus argumentos en conceptos expedidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, No. 022036 de 30 de octubre de 1997 y No. 71050 de 31 de octubre de 2002, conforme el cual no son deducibles las pérdidas en las mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes. Así mismo, en jurisprudencia del Consejo de Estado que negó las pretensiones de nulidad del Concepto No. 061852 de 24 de septiembre de 2002, según el cual la destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor.

 

Del contenido de los artículos 62, 63 y 64, en concordancia con el artículo 148 del E. T. se establece que las pérdidas de mercancía, en el sistema de juego de inventarios, puede tratarse como costo, en la medida en que permite la disminución del inventario final; igualmente, se establece la improcedencia de la deducción por la pérdida de bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

 

Adicionalmente, el artículo 64 del E.T., faculta al contribuyente a disminuciones mayores al 5%, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

 

Debe tenerse en cuenta que no existe en el ordenamiento tributario norma que autorice expresamente, para los contribuyentes que establecen su costo por el sistema de inventario permanentes, la deducción por pérdida ocasionada por la destrucción de mercancía, razón por la cual considera que a la sociedad demandante no se le debe reconocer la deducción pretendida por la destrucción de los medicamentos, por el hecho de obedecer a normas sanitarias que así lo exigen, en ningún momento se pueden calificar de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

 

Agrega que de esta manera se pronunció el Consejo de Estado en Sentencia de 27 de octubre de 2005, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 14301.

 

 

 

Consideraciones de la Sala

 

Corresponde a la Sala decidir si procede la deducción dentro del impuesto de renta y complementarios de la destrucción de medicamentos cuando el contribuyente establece el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes.

 

Con relación a este tema, la sección tuvo oportunidad de pronunciarse en la sentencia del 7 de febrero de 2008, expediente NO. 15960, actor GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A., Consejo Ponente: Dr. Héctor J. Romero Díaz, argumentos a los que se remite por corresponder exactamente al mismo aspecto debatido y los mismos fundamentos de hecho y de derecho:

 

El artículo 62 del Estatuto Tributario,  dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

 

Según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo  596 ib., están obligados a presentar  la declaración de renta  firmada por revisor fiscal o contador público,  “.deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por  cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

 

En el sistema de “juego de inventarios”,  el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial ( determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final[1].

 

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”,  regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975,  el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y,  al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias [2].

 

El artículo 64 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios,  la disminución del inventario final por faltantes de mercancía  de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.”  Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

 

Así, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de  determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios[3].

    

Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida [4]. Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias [5].

 

Ahora bien, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, expediente 13706, la Sala sostuvo que los contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes no pueden llevar como deducción las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, porque deben registrarse contablemente como “provisión”, la cual no es deducible, y, porque la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890, dado que no es un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia.

 

Y, en sentencia de 27 de octubre de 2005, la Sala aceptó que el valor de los inventarios que tenían que retirarse por vencimiento o destrucción y que no podían ser comercializados, ni consumidos ni usados, podía admitirse como expensa necesaria deducible, “siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)” [6]

 

Este criterio fue reiterado y fortalecido en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se analizó la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes[7].

 

En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T.  En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio (sic)  [deducción]”[8].

 

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones [9].

 

 

En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (artículo 596 del Estatuto Tributario); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó en el renglón 32 como “costo de ventas” $25.783.615.000 (fl. 449 c.a # 2).

 

En el costo de ventas, la actora incluyó $868.421.505.000 por la destrucción de productos farmacéuticos por devolución o vencimientos, valor certificado por el revisor fiscal. Esta suma hace parte del total de las  provisiones por destrucción de inventarios por devolución o vencimiento de medicamentos  ((folio 587 c.a #3).

 

La sociedad no solicitó en su declaración un mayor valor del costo de ventas, sino los castigos generados por destrucciones efectivamente realizadas, como consta en las distintas actas de destrucción de medicamentos de enero a diciembre de 1999  (folios 595-759 c.a #3).

 

A su vez, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (Decreto 677 de 1995), la Codificación Sanitaria Nacional (Decreto 1950 de 1967) y el Código Penal (delitos contra la salud pública); así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (artículo 102 Decreto 677).

 

Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituye “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta[10]. Y, su monto ($868.421.505), se considera proporcionado frente a los ingresos brutos de la demandante ($74.296.643.000)[11].

 

Ahora bien, el demandante apeló el fallo emitido por el Tribunal al considerar que éste vulneró el debido proceso, el derecho a la defensa y el principio de congruencia, al haber reconocido solo la suma de $229.468.722.24 por obrar como prueba actas de destrucción de medicamentos por dicho valor.

 

Argumenta el actor que ninguna de las partes del proceso, argumentó o reprochó la existencia o ausencia de actas de Destrucción de Inventario, ni en vía gubernativa ni en las etapas procesales de la vía contenciosa administrativa y que las pruebas aportadas obedecen a un muestreo aleaotorio efectuado en la visita que efectuó la DIAN.

 

Así las cosas, considera la Sala que le asiste razón al accionante, toda vez que dentro de la actuación administrativa y en el trámite del proceso en ningún momento se cuestionó la deducción por destrucción de inventarios debido a las pruebas aportadas por el contribuyente y que tienen que ver con las actas de destrucción de la mercancía solicitada como deducción por la actora en el período gravable de 1999, situación ésta que no le permitía al a-quo efectuar una nueva liquidación del impuesto en donde se excluyeron las deducciones correspondiente por las actas no aportadas.

 

 

En suma, se reconocerá como costo de ventas la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración de 1999, motivo suficiente para revocar la sentencia apelada, y, en su lugar, anular la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000121 del 19 de noviembre de 2002 y declarar la firmeza de la liquidación privada de la demandante.

 

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

 

F A L L A

 

1. REVÓCASE la sentencia de 14 de julio de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de  SMITHKLINE BEECHAM COLOMBIA hoy GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A., contra LA DIAN. En su lugar, dispone:

 

 

ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000121 del 19 de noviembre de 2002.

 

2. 2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada de la demandante de 1999.

 

3. RECONÓCESE personería a la doctora ANA ISABEL CAMARGO ÁNGEL como apoderada judicial de la DIAN, conforme al poder otorgado.

 

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

 

 

 

 

Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                                LIGIA LÓPEZ DIAZ 

- Presidente -

 

 

 

 

                       

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                         HÉCTOR J. ROMERO DIAZ

 

[1] Sentencia de 29 de septiembre de 2005, exp 13706. C.P. Héctor J. Romero Díaz.

[2] Ibídem

[3] Sentencias de 29 de septiembre  y de 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, C.P.Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente.

[4] El artículo 64 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 2 de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

[5] Ibídem

[6] Expediente 13937, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié

[7] Expediente 15032 C. P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

[8] Ibídem

[9] En sentencia de 19 de julio de 2007, exp. 15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sala aceptó como deducción, la destrucción de medicamentos, soportada con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

[10] Sentencia de 25 de septiembre de 2006, exp 15032. C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

[11] fl. 449 c.a # 2.