25000-23-27-000-2003-00500-01(15564) Sección 4 2008 [Consejo de Estado]

COSTO DE ACTIVOS MOVIBLES ENAJENADOS - Sistema para su determinación / SISTEMA DEL JUEGO DE INVENTARIOS - Determinación del costo de lo vendido / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES - Determinación del costo de venta / CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACION FIRMADA POR CONTADOR - Deben determinar el costo de enajenación de activos movibles por el sistema de inventario permanente

 

Pues bien, para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”. Cuando se lleva el  sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final. Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

 

FALTANTES DE MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA - La disminución por tal motivo no esta autorizada para el sistema de inventario permanente / MERCANCIA RETIRADA POR VENCIMIENTO O DESTRUCCION - Puede admitirse su deducción como expensa necesaria / CONTRIBUYENTES QUE LLEVAN SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE - Pueden deducir las mercancías retiradas por vencimiento o destrucción

 

La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005 precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios,  por faltantes de mercancía  de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores. También se señaló que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 -estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta. Sin embargo se puntualizó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”. Esta tesis fue fortalecida mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudiaba sobre la procedencia de costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes

 

DEDUCCION POR DESTRUCCION DE MEDICAMENTOS - Procede si se demuestra los elementos de las expensas necesarias / INVENTARIOS DADOS DE BAJA POR DISPOSICIÓN LEGAL - Al aceptarse la deducción tiene relación con la causalidad con la renta / DECLARACION FIRMADA POR CONTADOR O REVISOR FISCAL - Los contribuyentes que la presentan pueden solicitar como deducción los inventarios dados de baja

 

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permite considerar que cuando se solicita por medio de deducción, no debe rechazarse si se demuestra los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones. Así, la anterior posición jurídica fue reiterada en la sentencia de 19 de julio de 2007 para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad. Ahora bien, el valor de los inventarios dados de baja por el cumplimiento de disposiciones legales, disminuye la renta bruta y por tanto tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es decir con el objeto social (fabricación de productos farmacéuticos y químicos), pues, aunque no tengan una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad en la medida en que para obtener el ingreso no se requiere su pago, sí es una expensa que deben cumplir los fabricantes de medicamentos. Así las cosas y aunque la sociedad en los términos del artículo 596 del Estatuto Tributario esté obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal y determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario, debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, como lo solicitó en su declaración de corrección y lo aceptó el Tribunal en la decisión apelada.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

 

Bogotá, D.C., ocho (8) de mayo de dos mil ocho (2008)

 

Radicación numero: 25000-23-27-000-2003-00500-01(15564)

 

Actor: NOVARTIS DE COLOMBIA S.A.

 

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

 

FALLO

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 5 de mayo de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de NOVARTIS DE COLOMBIA S.A., contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta del año gravable de 2000.

 

ANTECEDENTES

 

A la declaración de renta de 2000, presentada por NOVARTIS DE COLOMBIA S.A., el 30 de marzo de 2001 y previo el Requerimiento Especial 900022 de 6 de noviembre de 2001, la DIAN practicó Liquidación de Revisión 310642002000046 de 4 de marzo de 2002 mediante la cual determinó un mayor valor de renta líquida del ejercicio por el rechazo de deducciones por destrucción de inventarios, pagos al exterior por no efectuar retención en la fuente y saldo débito de la cuenta corrección monetaria.

 

Dentro del término para interponer el recurso de reconsideración la sociedad corrigió la declaración de renta y aceptó parcialmente los rechazos de la liquidación, excepto el rechazo como deducción de la pérdida por destrucción de inventarios (medicamentos) sobre lo cual recurrió.

 

La DIAN mediante Resolución 310662002000056 de 19 de noviembre de 2002 aceptó la corrección a la declaración y confirmó la liquidación oficial de revisión.

 

LA  DEMANDA

 

NOVARTIS DE COLOMBIA S.A., solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó;  a título de restablecimiento del derecho pidió que se confirmara la liquidación privada presentada con ocasión del recurso de reconsideración.

 

Invocó como normas violadas los artículos 6, 13, 95 numeral 9 y 228 de la Constitución Política; 64, 107, 148 y 683; 136 del Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 de 1993, cuyo concepto de violación desarrolló así:

 

La disminución del inventario final por faltantes de mercancías (de fácil destrucción o pérdida) dispuesta en el artículo 64 del Estatuto Tributario, no está consagrada exclusivamente para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios; por lo que su rechazo con base en este argumento resulta violatorio al principio de igualdad, pues los que utilizan sistemas diferentes, como inventarios permanentes, no podrían solicitar esa disminución por costo ni por deducción.

 

La sociedad registró la destrucción de medicamentos, no como costo de sus ventas, sino como un gasto y la solicitó como deducción, pues, fue una pérdida real ocurrida durante el año y se debe reconocer por ser un gasto que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es necesario y proporcionado y no se requiere que exista norma expresa para su procedencia.

 

El artículo 148 del Estatuto Tributario establece que no son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios, es decir, prohíbe una doble disminución (por costo y por deducción) y de manera tácita la está aceptando para los contribuyentes que usan otro sistema, como el de inventarios permanentes.

 

La DIAN confunde la disminución de la base gravable en el impuesto de renta con los beneficios tributarios y por ello, impropiamente exige que haya una norma expresa que autorice la deducción de esas pérdidas. Tampoco procede su desconocimiento porque se haya registrado como un gasto no operacional, pues también los gastos que tienen relación indirecta con la actividad productora de renta son deducibles, en la medida en que el artículo 107 del Estatuto Tributario no hace ninguna clasificación.

 

La destrucción de los medicamentos no proviene del descuido o por la conducta culpable de la sociedad o por circunstancias que pudieron preverse; sino, por el desuso o inadaptación de los productos y por actos de autoridad, es decir, por circunstancias de fuerza mayor.

 

Científicamente los productos farmacéuticos tienen una vida útil establecida de acuerdo con los estudios de estabilidad a diferentes condiciones de temperatura y humedad relativa, por tanto, pasado ese tiempo, ya no tiene las condiciones cualitativas para cumplir su función, pues sufren ciertas alteraciones, como degradación del principio activo (fármaco) a moléculas inactivas, disminución de la potencia del producto y pérdida de la capacidad preservante de los agentes antimicrobianos de la fórmula.

 

Ello obliga a que se cumplan las condiciones técnico-sanitarias, previstas en el Decreto 677 de 1995 del Ministerio de Salud, tales como, calidad de los envases, las etiquetas y el almacenamiento; y la prohibición de tener o vender productos farmacéuticos vencidos, lo cual es definido como “alterado”, cuyo incumplimiento genera sanciones y pueden constituir delitos contra la salud pública.

 

Tampoco es imputable a la sociedad, la alteración de las condiciones del mercado por circunstancias económicas y políticas del país, tales como aparición de medicamentos genéricos de menor costo o el encarecimiento de las materias primas por encima del margen normal.

 

Finalmente, señaló las razones por las cuales se deben destruir los productos farmacéuticos que han sido devueltos o cuya fecha de vida útil ha expirado, entre otras, por condiciones de almacenamiento, identificación o empaque.

 

 

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:

 

Según los artículos 62 y 63 del Estatuto Tributario en caso de destrucción o pérdida de mercancía, tal pérdida puede llevarse como “costo”, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados, por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización, por lo que no es posible sobre los mismos solicitar una deducción ni aplicar el mismo tratamiento cuando se utilice el sistema de inventarios permanentes.

 

Debe tenerse en cuenta  que fiscalmente, si las deducciones no tiene relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad  con la renta, deben estar reconocidas expresamente. Como en el caso, las pérdidas no son necesarias para producir renta y no hay norma expresa que permita reconocerlas, no es posible su solicitud.

 

Además, cuando se lleva el sistema de inventarios permanentes, en cualquier momento se puede conocer el valor de la existencia y el costo de lo vendido, razón por la cual se afecta el costo con las pérdidas o destrucción de las mercancías, pues, ellas deben registrarse disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, constituyendo una provisión. Sin embargo, esta provisión no se acepta tributariamente, sólo se aceptan las de dudoso o difícil cobro y las de futuras pensiones de jubilación.

 

La destrucción de medicamentos en cumplimiento de mandatos legales sobre control sanitario no constituye un hecho de fuerza mayor o caso fortuito, pues, el vencimiento de los mismos es previsible y razonablemente se puede medir para evitarlo o superar sus consecuencias.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal anuló la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento del derecho confirmó la corrección de la declaración de renta de 2000 presentada el 22 de abril de 2002.

 

La sociedad registró la baja de mercancías por destrucción en la cuenta PUC 531095 “Pérdida en ventas y retiros de bienes –otros” contra la cuenta 149995 “provisiones” y solicitó como otras deducciones $3.969.246.398.

 

El inventario de mercancías forma parte de los bienes usados en el giro ordinario de los negocios por lo que sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, además su destrucción se debió al cumplimiento de las normas que rigen su actividad mercantil, por lo que la aminoración de los mismos, incide correlativamente en los ingresos.

 

La DIAN confundió el costo de las mercancías vendidas con el costo del producto terminado o costo de producción, que se calcula cuando se fabrica el producto y se tiene en cuenta el valor de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos (agua, luz, etc.). Por ello, el supuesto de hecho previsto en el artículo 64 del Estatuto Tributario, aplica únicamente a quienes llevan el juego de inventarios, en el cual se incluye el valor de las mercancías pérdidas que disminuye la utilidad en ventas, pero no se aplica para quienes establecen el costo por el sistema de inventarios permanentes, porque son productores de bienes y al mismo tiempo comercializadores, por lo cual mantienen inventarios de producción en proceso e inventarios de productos terminados.

 

En esos casos la destrucción o baja de bienes, si bien no son costo de producción, si se constituye una provisión a igual valor de los bienes destruidos o dados de baja, lo que significa un gasto, pues la utilidad esperada se ve disminuida por esa razón. Por ello, contablemente (artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, que regula los inventarios) deben reconocerse las contingencias de pérdidas del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización, como lo registró el contribuyente, aunque fiscalmente se lleven como otras deducciones, porque no existe un renglón en la declaración concordante con ellas.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

La demandada sustentó la apelación en los siguientes términos:

 

Sólo se pueden aceptar como deducción, los conceptos taxativamente determinados en la ley, siempre y cuando se trate de gastos que tengan relación de causalidad, sean necesarios y proporcionados a la actividad productora de renta.

 

No puede aplicarse el artículo 148 del Estatuto Tributario, porque se refiere a activos fijos, naturaleza diferente a los activos aquí discutidos; y de aplicarse el artículo 64 ibídem, aunque se lleve el sistema de inventarios permanentes, debe verificarse la veracidad de tal afirmación, en la que sólo es viable tener en cuenta el inventario inicial, el final y las compras o unidades terminadas respecto de productos terminados, pues, no es posible conceder beneficios repetidos.

 

Finalmente, el Tribunal se refirió desacertadamente al artículo 129 del Estatuto Tributario, pues, la obsolescencia que consagra la norma es para los bienes usados en la actividad productora de renta y, corresponde a la deducción por depreciación.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante en oposición al recurso de la demandada, reiteró que el artículo 64 del Estatuto Tributario no distingue que la disminución de la base gravable (vía costo o deducción) por pérdidas de inventarios no puedan realizarla quienes lleven el sistema de inventarios permanentes. Además, en ambos inventarios está implícito el concepto de inventario inicial, inventario final y compras.

 

Se da un mal entendimiento del artículo 148 del Estatuto Tributario, pues, cuando la norma establece que no son deducibles las pérdidas en bienes de activos movibles que se han reflejado en el juego de inventarios, es porque bajo ese sistema las pérdidas se absorben vía costo y no se puede también por deducción, en cambio no se prohíbe para quienes no utilizan otro sistema diferente al juego de inventarios, en el que es obvio que la base gravable se disminuya vía gasto.

 

La demandada insistió en que las pérdidas no son erogaciones necesarias para producir renta y como no hay norma legal que las establezca como deducción, no pueden aceptarse. Sobre el punto citó la sentencia de 27 de octubre de 2005 mediante la cual la Sala, con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, se pronunció sobre la legalidad del Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 (Expedientes 13937 y 14337). Agregó que no es una circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito el cumplimiento de las normas de control sanitario, pues, es un hecho previsible el vencimiento de medicamentos que se puede evitar o superar sus consecuencias. Sobre el tema transcribió las consideraciones expuestas por la Sala en sentencia de 29 de septiembre de 2005, dictada dentro del expediente 13706 con ponencia del doctor Héctor Romero Díaz.

 

MINISTERIO PÚBLICO

 

Solicitó que se revocara la sentencia y en su lugar se negaran las pretensiones de la demanda por cuanto no se pueden aceptar como deducción las pérdidas de inventarios.

 

Según el artículo 64 del Estatuto Tributario se desprende que el reconocimiento de la pérdida de mercancías de fácil destrucción se efectúa en general sobre los bienes usados en la producción de la renta, sin restricción alguna respecto de los sistemas para establecer el costo de los activos movibles, salvo la limitación establecida en el artículo 148 ib., en relación con el sistema de juego de inventarios, el cual está excluido de la deducción por pérdidas, por lo tanto, no es acertado atribuir, como lo hace la sentencia, una dualidad al contribuyente que lleva el sistema de inventarios permanentes, como la de productor y comercializador, generando inventarios de producción en proceso e inventarios de productos terminados no reconocidos en las normas mencionadas.

 

De otra parte, la destrucción de los productos farmacéuticos por su vencimiento, corresponde al cumplimiento de una normatividad sobre el control sanitario, como los Decretos 677 de 1995 y 1950 de 1967 y el artículo 372 del Código Penal, normas que son conocidas por quienes desarrollan la actividad de comercializar esos productos.

 

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

 

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, se debe decidir si procede la deducción dentro del impuesto de renta y complementarios de la destrucción de medicamentos cuando el contribuyente establece el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como lo solicitó la demandante y lo decidió el Tribunal, o si como lo estableció la DIAN en los actos acusados, no procede esta deducción por tratarse de un contribuyente que tiene el sistema de inventarios permanentes.

 

En los actos acusados se resolvió negar la deducción solicitada de $3.969.246.398 por destrucción de inventarios, primero porque el contribuyente la contabilizó como gastos no operacionales y en tal sentido no estaban relacionados directamente con la explotación del objeto social y, segundo, porque el contribuyente lleva el sistema de inventarios permanentes y no es posible darle el mismo trato de los que llevan el juego de inventarios, donde tal pérdida puede tratarse como costo.

 

Además, la DIAN concluyó que las pérdidas no eran deducibles, sólo las autorizadas legalmente y que si se trataba de una provisión, no podía tomarse como costo o deducción para depurar los ingresos brutos.

 

Pues bien, para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”

 

Cuando se lleva el  sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final^[1].

 

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos^[2]” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

 

La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005^[3] precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios,  por faltantes de mercancía  de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir:  “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”^[4]

 

También se señaló que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 -estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

 

Sin embargo se puntualizó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”.

 

Esta tesis fue fortalecida mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudiaba sobre la procedencia de costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes^[5]. Se hicieron las siguientes consideraciones:

 

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

 

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A.

 

Por tanto, son  “expensas”  que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad  [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

 

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de  “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad  “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”  [art. 107 E. T.].

 

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo  (expensa).

 

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles  (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley.

 

Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como  “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T.  En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio  [deducción]”.

 

 

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permite considerar que cuando se solicita por medio de deducción, no debe rechazarse si se demuestra los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones. Así, la anterior posición jurídica fue reiterada en la sentencia de 19 de julio de 2007 para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios[6], específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

 

En el presente caso, se encuentra demostrado que la sociedad demandante no afectó el costo de venta sino que constituyó la provisión de inventarios, sin embargo, se trata de una expensa necesaria dar de baja por destrucción de medicamentos en cumplimiento de normas de control sanitario.

 

En efecto, en la respuesta al auto de verificación de la DIAN, la sociedad explicó el procedimiento contable para el registro de las destrucciones de productos y el origen de las mismas lo cual se hacía mediante una provisión contable de la que se descargaba el valor respectivo con base en el acta de destrucción (folio 1463 c.a). Las actas de destrucción y el movimiento de las destrucciones se encuentran en los folios 275 a 567 del cuaderno de antecedentes).

 

Ahora bien, el valor de los inventarios dados de baja por el cumplimiento de disposiciones legales, disminuye la renta bruta y por tanto tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es decir con el objeto social (fabricación de productos farmacéuticos y químicos), pues, aunque no tengan una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad en la medida en que para obtener el ingreso no se requiere su pago, sí es una expensa que deben cumplir los fabricantes de medicamentos.

 

Finalmente, el valor de estas expensas ($3.969.246.398) frente a los ingresos brutos ($259.787.650.000) que dan lugar a la renta de la sociedad contribuyente guarda una relación razonable y por tanto, pueden considerarse proporcionadas.

 

Así las cosas y aunque la sociedad en los términos del artículo 596 del Estatuto Tributario esté obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal y determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario, debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, como lo solicitó en su declaración de corrección y lo aceptó el Tribunal en la decisión apelada. Por tanto, no prospera el recurso de apelación de la demandada por lo que se confirmará la decisión de primera instancia.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

 

F A L L A

 

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

 

 

Reconócese personería a la abogada Esperanza Luque Rusinque para representar a la demandada

 

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

 

 

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

 

 

 

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                         LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidenta                 

 

 

 

 

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                 HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

 

[1] Concepto Unificado No. 1 de 1982 de la Dirección de Impuestos Nacionales.

[2] Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31

[3] Expediente 13937 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

[4] Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles:  Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijos- vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor)

 

[5] Expediente 15032 C. P. Maria Inés Ortiz Barbosa.

[6] Expediente 15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié