LIQUIDACION DE REVISION - Elementos que debe contener para su validez / NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES OFICIALES TRIBUTARIAS - Tienen su fundamento en preservar el derecho de defensa del contribuyente / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se preserva al indicar como se modifica la liquidación privada

 

El artículo 702 del Estatuto Tributario, consagra la facultad que la Administración tiene para modificar mediante liquidación oficial, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes, así mismo el artículo 712 ibídem indica los elementos que debe contener dicho acto administrativo para su plena validez, entre los que cita la indicación del período gravable a que corresponda, bases de cuantificación del tributo, su monto y el de las sanciones a cargo del contribuyente. El artículo 730 del Estatuto Tributario, contempla las causales de nulidad de las liquidaciones de impuestos y específicamente en su numeral 4 prevé como tal cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación  de las modificaciones efectuadas a la declaración correspondiente. Lo anterior tiene su fundamento en la importancia de preservar el derecho de defensa del contribuyente, pues es evidente que no puede controvertir los actos de determinación del tributo, si no tiene certeza de cómo fue modificada su declaración privada y que base gravable se tuvo en cuenta para determinar el impuesto. Este requisito es entonces indispensable toda vez que la falta del mismo, compromete el derecho de defensa del contribuyente y esta es la razón por la que el legislador la ha consagrado como causal de nulidad, pues se reitera, el acto oficial debe contener no solo las cifras globales, sino que debe establecerse como se llegó a ellas.

 

DECLARACION DE IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA - Al modificarse oficialmente debe indicarse la base gravable mensual / LIQUIDACION DE REVISION EN IMPUESTO AL CONSUMO - Puede modificar liquidaciones privadas de varios meses / BASE GRAVABLE EN LIQUIDACION OFICIAL - Debe indicarse los elementos para obtenerla y no anotar una cifra global / NULIDAD DE LIQUIDACION DE REVISION - Se presenta cuando no señala por cada período fiscal modificado, su base gravable

 

La Liquidación  Oficial de Revisión No. 001 de 22 de diciembre de 1997, permite establecer que la misma modificó las declaraciones del impuesto al consumo presentadas por la demandante correspondientes a los doce períodos de 1995. Sin embargo, se encuentra establecido y las partes no lo discuten, que la contribuyente presentó por cada mes una declaración privada del impuesto al consumo a la cerveza, por tanto si la Administración pretendía modificarlas, ello podía hacerlo a través de una misma Liquidación Oficial de Revisión, como lo hizo, pero en la misma era necesario, liquidar y discriminar la base gravable por cada mes, indicando la forma como se modificaba cada una de las citadas declaraciones. Al no haberlo hecho de esta manera, sino de manera global, es claro que la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de 22 de diciembre de 1997, no contiene la base de cuantificación del tributo como lo ordena el artículo 712 del Estatuto Tributario y por tanto incurre en la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 ibídem. Finalmente no puede tenerse por cumplido el requisito de la determinación de la base gravable, con colocar una cifra global, pues es necesario mostrar en el acto los diferentes elementos tenidos en cuenta para obtenerla y por cada período como fue declarado, pues de lo contrario no queda claro para el contribuyente en que medida ese valor global modifica cada una de las bases gravables declaradas de manera independiente  por cada mes.

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

 

Bogotá D. C., veintinueve (29) de marzo de dos mil siete (2007)

 

Radicación número: 50001-23-31-000-1998-00093-01(15310)

 

Actor: MALTERIAS DE COLOMBIA S.A.

 

Demandado: SECRETARIA DE HACIENDA - DEPARTAMENTO DEL GUAVIARE.

 

 

FALLO

 

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, a través de apoderado judicial, por la parte demandada, contra la sentencia de 21 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Meta, favorable a las súplicas de la demanda instaurada por  la sociedad MALTERIAS DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de diciembre 22 de 1997 de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare por medio de la cual se estableció el impuesto al consumo a la cerveza y se impuso sanción por inexactitud por los meses de enero a diciembre del año gravable de 1995.

 

ANTECEDENTES

 

Previa presentación por parte de LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE ENVASES S.A. COLENVASES, de las declaraciones del impuesto al consumo a la cerveza, correspondiente a los doce meses del año gravable de 1995, la Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare profirió el Requerimiento Especial No. 001 de julio 14 de 1997, con el fin de modificarlas.

 

El 8 de octubre con escrito radicado bajo el No. 351, COLENVASES S.A. dio respuesta al requerimiento especial oponiéndose a la modificación de las declaraciones privadas.

 

La Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare, mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de 22 de diciembre de 1997 modificó las declaraciones del impuesto al consumo a la cerveza de la demandante correspondientes a los doce meses del año gravable de 1995.

 

Inconforme con el acto de liquidación oficial del impuesto al consumo a la cerveza, la sociedad actora acogiéndose al parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, demandó en acción de nulidad y restablecimiento del derecho la actuación administrativa descrita.

 

LA  DEMANDA

 

La sociedad MALTERIAS DE COLOMBIA S.A. mediante apoderado judicial instauró demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de diciembre 22 de 1997 de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare por medio de la cual se estableció el impuesto al consumo de cervezas y se impuso sanción por inexactitud por los meses de enero a diciembre del año gravable de 1995 y a título de restablecimiento del derecho solicitó se declaren en firme  las declaraciones privadas presentadas por los meses de enero a diciembre de 1995 ante el Departamento del Guaviare.

 

Consideró vulnerados los artículos 30 del Código Civil, 154 del Decreto Ley 1222 de 1986; 647, 712 y 730 del Estatuto Tributario; 1, 2, 4, 5, 6 del Decreto 190 de 1969; 1, 2, 4, 5 y 6 del Decreto 294 de 1989, 191 y 199 de la Ley 223 de 1995, cuyo concepto de violación expuso así:

 

Explicó  que conforme el artículo 199 de la Ley 223 de 1995, los Departamentos deben aplicar los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la determinación de los impuestos administrados por ellos.

Por tanto con fundamento en lo dispuesto en el artículo 712 del Estatuto Tributario afirma que la Liquidación Oficial de Revisión acusada incurrió en la causal de nulidad prevista en el artículo 730 numeral 4, pues se omitieron las bases gravables, desconociendo que la declaración y el pago del tributo es mensual.

 

Después de realizar una reseña de la normatividad que ha regulado el impuesto al consumo a la cerveza, indicó que para determinarse la base gravable solo debe tomarse el precio del liquido, sin tener en cuenta el valor del envase, y agregó que el Decreto 294 de 1969, reglamentario de la Ley 190 de 1969, se refiere en varios de sus artículos a la cerveza como único objeto del gravamen mencionado.

 

Afirmó que el Ministerio de Desarrollo tenía la doble facultad de señalar el precio de la cerveza y de fijar la base del impuesto y por extinguirse la primera, no por ello desapareció la de fijar la base del gravamen, la cual la determinaba con fundamento en los datos que le enviaba la Asociación Colombiana de Cervecería y ante la ausencia de pronunciamiento por parte del Ministerio se debía entender que se aceptaba el precio  fijado por los productores como base.

 

Sostuvo que las autoridades encargadas de fijar el precio de la cerveza y de la base gravable del impuesto al consumo a la cerveza no incluyeron el precio del envase no retornable, sino que únicamente se refirieron al líquido y así debe aceptarse, más aún cuando este tributo corresponde a los que la doctrina a identificado como impuesto sobre consumos específicos, que se caracterizan por gravar la satisfacción de una necesidad o deseo por parte del público, razón por la que en el impuesto se debe tener en cuenta solo el valor del bien cuyo consumo está gravado.

 

Explicó que como el artículo 1º del Decreto Ley 190 de 1969 se refiere es al consumo a la cerveza y el artículo 2º ibídem establece que se causa cuando el artículo es entregado para su distribución o venta, es claro que el mencionado gravamen solo está referido al líquido y no a otros elementos que resultan indispensables para su comercialización como lo es el envase.

 

Manifestó que cuando el artículo 4º del Decreto Ley 190 de 1969 ordena que en el precio de la cerveza se debe tener en cuenta el envase, lo hace en consideración al efecto que puede tener con respecto al líquido.

 

Finalmente expresó su desacuerdo con la imposición de la sanción por inexactitud, pues considera que la misma resulta improcedente en atención a que se presentó una diferencia de criterios.

 

LA OPOSICIÓN

 

A través de apoderado judicial, el Departamento del Guaviare contestó la demanda en la cual presentó los siguientes argumentos de defensa:

 

Manifestó que COLENVASES, para fijar la base gravable del impuesto al consumo solo tuvo en cuenta el precio del líquido, proceder que desconoció el Decreto 1222 de 1986, el cual establece que  la misma corresponde al valor de la factura al detallista.

 

Sostuvo que la normatividad vigente indicó que la base gravable del impuesto al consumo a la cerveza debe incluir tanto el valor del líquido como del envase y como la demandante no tuvo en cuenta éste último, resultó necesario que la Administración Departamental profiriera un requerimiento especial  y la liquidación oficial objeto de este proceso.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Contencioso Administrativo del Meta, mediante providencia de 21 de septiembre de 2004, anuló los actos acusados y a título de restablecimiento declaró en firme las liquidaciones privadas por concepto del impuesto al consumo de la cerveza presentadas por la demandante por los meses de enero a diciembre de 1995.

 

Indicó que en materia procedimental se aplican las normas vigentes en materia tributaria al momento de iniciarse el proceso por la Administración, es decir, para el presente caso en el año 1997, cuando ya se encontraba vigente la Ley 223 de 1995.

 

Así, el artículo 191 de la Ley 223 de 1995, indicó que la declaración del impuesto al consumo a la cerveza es mensual, por tanto la Administración no podía unificar las doce declaraciones de los meses correspondientes al año 1995 para proferir un solo requerimiento y una sola Liquidación Oficial de Revisión.

 

En consecuencia afirma que la Liquidación Oficial de Revisión 001 de 1997, no cumplió con el requisito previsto en el artículo 712 literal b. del Estatuto Tributario; además las declaraciones de enero a mayo se encontraban en firme, pues había transcurrido el término de los dos años previstos en el artículo 705 del Estatuto Tributario, por tanto no podía ya proferirse dicho acto administrativo.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte demandada, mediante apoderado judicial y el Procurador Delegado ante el Tribunal interpusieron recurso de apelación, contra la sentencia de 21 de septiembre de 2004.

 

El apoderada de la entidad demandada sostiene con fundamento en lo expuesto por el Procurador Delegado, que el A quo, así como el demandante confundieron la falta de separación de los períodos gravables con  la omisión de las bases gravables.

 

Afirma que la liquidación oficial de revisión si determinó la base gravable, razón que impide que la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 del Estatuto Tributario tenga ocurrencia en este asunto, además el simple error en su determinación tampoco puede tenerse como tal, menos aún cuando durante el debate, la demandante no demostró que fuera otra la base gravable.

 

Afirma que en la demanda se alegó como causal de nulidad la prevista en el artículo 730 numeral 4, por tanto no puede analizarse o decidirse oficiosamente la controversia a la luz del numeral tercero, que no fue citado como violado por la sociedad demandante.

 

Relaciona las normas que regulan el impuesto al consumo a la cerveza y afirma que la base gravable de dicho tributo es el valor de la factura al detallista, entendiéndose ésta como el liquido y el envase.

 

Por lo expuesto solicita se resuelva desfavorablemente las pretensiones de la parte actora y como consecuencia se declare en firme los actos acusados.

 

 

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La parte actora reiteró  los argumentos expuestos a lo largo del debate procesal.

 

La entidad demandada guardó silencio en esta etapa procesal.

 

MINISTERIO PÚBLICO

 

La Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, emitió su concepto en los siguientes términos:

 

Manifiesta que solo a partir de la fecha  en que entró en vigencia la Ley 223 de 1995, se dispuso que el período gravable del impuesto al consumo de cerveza sería mensual.

 

Sostiene que la Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare no estaba obligada a expedir liquidaciones oficiales de revisión por cada mes conforme la Ley 223 de 1995, pues no podía aplicarse al año gravable de 1995, pues la misma solo entró en vigencia el 20 de diciembre del mismo año, por tanto carece de sustento la nulidad de la liquidación oficial de revisión declarada por el Tribunal.

 

En cuanto a la base gravable del impuesto afirmó que del contenido de los artículos 4º y 5º  del Decreto Ley 190 de 1969, como el Decreto 1222 de 1986 no se puede concluir que el valor de los envases forme parte de la base gravable del impuesto al consumo a la cerveza , posición que confirmó el Consejo de Estado al agregar que no podía por vía de interpretación, extenderse la base a elementos no previstos por el legislador que son diferentes al líquido y que la referencia que hace el artículo 4º del Decreto Ley 190 de 1969, alude a uno de los factores que permiten determinar el precio, más no la base gravable del impuesto al consumo.

 

Por lo expuesto solicitó que la sentencia se confirme por las razones expuestas y no por aquellas indicadas por el Tribunal.

 

CONSIDERACIONES  DE  LA  SALA

 

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe establecer la Sala la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de diciembre 22 de 1997 de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Guaviare por medio de la cual se estableció el impuesto al consumo a la cerveza y se impuso sanción por inexactitud por los meses de enero a diciembre del año gravable de 1995.

 

Resulta pertinente indicar que el pronunciamiento de esta Corporación se remite al recurso interpuesto por la entidad demandada, pues si bien el Procurador Delegado ante el Tribunal, al ser notificado de la sentencia de primera instancia manifestó que la apelaba, en esta instancia no se sustentó el recurso.

 

Debe determinarse en primer lugar sí el hecho de que en la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de julio 14 de 1997 no se haya liquidado la base gravable del impuesto al  consumo  a la cerveza por cada mes conforme fue declarado, sino de manera global, conlleva su nulidad conforme al artículo 730 numeral 4 del Estatuto Tributario.

 

El artículo 702 del Estatuto Tributario, consagra la facultad que la Administración tiene para modificar mediante liquidación oficial, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes, así mismo el artículo 712 ibídem indica los elementos que debe contener dicho acto administrativo para su plena validez, entre los que cita la indicación del período gravable a que corresponda, bases de cuantificación del tributo, su monto y el de las sanciones a cargo del contribuyente.

 

El artículo 730 del citado Estatuto, contempla las causales de nulidad de las liquidaciones de impuestos y específicamente en su numeral 4 prevé como tal cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación  de las modificaciones efectuadas a la declaración correspondiente.

 

Lo anterior tiene su fundamento en la importancia de preservar el derecho de defensa del contribuyente, pues es evidente que no puede controvertir los actos de determinación del tributo, si no tiene certeza de cómo fue modificada su declaración privada y que base gravable se tuvo en cuenta para determinar el impuesto.

 

Este requisito es entonces indispensable toda vez que la falta del mismo, compromete el derecho de defensa del contribuyente y esta es la razón por la que el legislador la ha consagrado como causal de nulidad, pues se reitera, el acto oficial debe contener no solo las cifras globales, sino que debe establecerse como se llegó a ellas (fol.101 c.p.)

 

En el presente caso, la Liquidación Oficial de Revisión acusada señaló:

 

 

BASE GRAVABLE        IMPUESTO               IMPUESTO               DIFERENCIA

DETERMINADA           DETERMINADO       DECLARADO

$898.084.453.75      $431.080.537.80      $228.461.509.96        $202.619.027.84

DIFERENCIA A PAGAR                                  $202.619.027.84

SANCION POR INEXACTITUD:                     $324.190.444.54

TASA DE INTERES MORATORIO:    VIGENTE AL MOMENTO DEL

PAGO.

La Liquidación  Oficial de Revisión No. 001 de 22 de diciembre de 1997, permite establecer que la misma modificó las declaraciones del impuesto al consumo presentadas por la demandante correspondientes a los doce períodos de 1995.

 

Sin embargo, se encuentra establecido y las partes no lo discuten, que la contribuyente presentó por cada mes una declaración privada del impuesto al consumo a la cerveza, por tanto si la Administración pretendía modificarlas, ello podía hacerlo a través de una misma Liquidación Oficial de Revisión, como lo hizo, pero en la misma era necesario, liquidar y discriminar la base gravable por cada mes, indicando la forma como se modificaba cada una de las citadas declaraciones.

 

Al no haberlo hecho de esta manera, sino de manera global, es claro que la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 de 22 de diciembre de 1997, no contiene la base de cuantificación del tributo como lo ordena el artículo 712 del Estatuto Tributario y por tanto incurre en la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 ibídem.

 

Finalmente no puede tenerse por cumplido el requisito de la determinación de la base gravable, con colocar una cifra global, pues es necesario mostrar en el acto los diferentes elementos tenidos en cuenta para obtenerla y por cada período como fue declarado, pues de lo contrario no queda claro para el contribuyente en que medida ese valor global modifica cada una de las bases gravables declaradas de manera independiente  por cada mes.

 

Como quiera que está demostrada la ilegalidad de la Liquidación Oficial de Revisión acusada, en consecuencia la Sala confirmará la sentencia  que declaró su nulidad, pero por las razones expuestas en esta providencia.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

 

 

F A L L A:

 

 

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

 

 

 

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE                 LIGIA LOPEZ DIAZ                   Presidente                                     Aclara   Voto

 

 

 

MARIA INES ORTIZ BARBOSA                                    HECTOR J. ROMERO DIAZ

 

 

 

 

 

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

PERIODO GRAVABLE EN IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS - Es mensual y así lo debe determinar oficialmente la Administración / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO - No es un aspecto procedimental sino elemento esencial del tributo / IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS - Antes y después de la Ley 223 de 1995 el periodo gravable es mensual

 

La determinación de la base gravable del impuesto no es un asunto procedimental como lo entiende el a quo  toda vez que se trata de la estructuración de uno de los elementos esenciales del tributo, razón por la cual no es la iniciación de la actividad fiscalizadora la determinante para fijar la normatividad aplicable, sino la fecha en que el contribuyente presentó su declaración, conforme al inciso  tercero del artículo 338 de la Constitución Política. En consecuencia, antes y después de la entrada en vigencia de la ley 223 de 1995 existía claridad respecto al periodo gravable del impuesto al consumo de cervezas, razón por la cual al pretender la Administración modificar las declaraciones (mensuales) presentadas por la contribuyente debió liquidar la base gravable por cada mes, indicando la forma como se modificaba cada una de las declaraciones y no de forma global como lo efectuó la Administración.

 

 

ACLARACION DE VOTO DE LIGIA LOPEZ DIAZ

 

Bogotá, D. C. tres (3) de mayo de dos mil siete (2007)

 

FALLO DEL 29 DE MARZO DE 2007

 

Actor: MALTERIAS DE COLOMBIA S.A.

 

Radicación número: 50001-23-31-000-1998-00093-01(15310)

 

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

 

Comparto la decisión de la Sala de confirmar el fallo recurrido. Sin embargo estimo necesario aclarar mi voto en el siguiente sentido:

 

En materia tributaria el cambio más importante de la Constitución de 1991 fue la exigencia para el Congreso de establecer en la Ley  de manera directa, clara y precisa, los elementos esenciales del gravamen, como ejercicio de la potestad originaria emanada de la representación popular, del cual a su vez surge el poder derivado para las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales, en los precisos términos de los artículos 300 y 313 de la  Constitución Política.

 

La determinación de la base gravable del impuesto no es un asunto procedimental como lo entiende el a quo  toda vez que se trata de la estructuración de uno de los elementos esenciales del tributo, razón por la cual no es la iniciación de la actividad fiscalizadora la determinante para fijar la normatividad aplicable, sino la fecha en que el contribuyente presentó su declaración, conforme al inciso  tercero del artículo 338 de la Constitución Política.

 

Por otra parte, el artículo 46 de la Ley 10 de 1990, modificó el artículo 158 del Decreto 1222 de 1986, precisando que “Para todos los efectos, incluida la liquidación y pago, el período al impuesto de consumo de cervezas,sifones será mensual”

 

El artículo 191 de la Ley 223 de 1995, estableció el periodo gravable del impuesto así:  “Período Gravable, Declaración y Pago del Impuesto. El período gravable de este impuesto será mensual.”

 

En consecuencia, antes y después de la entrada en vigencia de la ley 223 de 1995 existía claridad respecto al periodo gravable del impuesto al consumo de cervezas, razón por la cual al pretender la Administración modificar las declaraciones (mensuales) presentadas por la contribuyente debió liquidar la base gravable por cada mes, indicando la forma como se modificaba cada una de las declaraciones y no de forma global como lo efectuó la Administración.

 

 

LIGIA LOPEZ DIAZ