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RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES EN CUENTAS BANCARIAS Y DE AHORROS - Para su aplicación se requiere que el contribuyente está obligado a llevar contabilidad / CUENTAS BANCARIAS Y DE AHORROS - Los valores consignados en cuentas de terceros o no contabilizadas se consideran ingresos gravados / INGRESOS POR CONSIGNACIONES - Se presumen cuando correspondan a cuentas bancarias de terceros o no registradas en la contabilidad / CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - Es a quien se le aplica la presunción por consignaciones del artículo 755-3 del Estatuto Tributario
El artículo 755-3 del Estatuto Tributario consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios. Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla. Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas. Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite.
PRESUNCION POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - Uno de los supuestos para su aplicación es que el contribuyente esté obligado a llevar contabilidad / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se vulnera cuando se aplica indebidamente la presunción por consignaciones / PRESUNCION LEGAL - Lo es la prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario / CARGA DE LA PRUEBA - En el caso de la presunción por consignaciones le corresponde a la DIAN
En el asunto sub exámine, la DIAN, mediante liquidación oficial de revisión, modificó la declaración de renta del actor de 1995, con fundamento en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque encontró que aquél tenía unas consignaciones en sus cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados. Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues, el actor no está obligado a llevar contabilidad, hecho no cuestionado por la Administración. En consecuencia, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción, lo que hace improcedente la aplicación de la misma. Como la DIAN no podía aplicar la presunción, violó el debido proceso del actor, dado que debió modificar su declaración sin acudir a presunción alguna y, por el contrario, desplegar sus amplias facultades de fiscalización para desvirtuar la presunción de veracidad dicho documento (artículo 746 del Estatuto Tributario). No obstante, amparada en una presunción que legalmente no podía aplicar, la Administración agotó su función fiscalizadora con la sola valoración de los extractos bancarios del actor y trasladó a éste, de manera ilegal, la carga de la prueba. Lo anterior, porque, a quien favorece una presunción, en este caso, a la DIAN, sólo corresponde demostrar los antecedentes o circunstancias conocidas (artículo 66 del Código Civil), y la ley infiere de éstos la existencia del hecho presumido y del derecho subsiguiente, correspondiéndole a la parte que se opone, demostrar la inexistencia del hecho que se presume, o de los antecedentes o circunstancias de donde se infirió, si la presunción es simplemente legal, como la del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, o solamente la inexistencia de los últimos, si la presunción es de derecho.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ
Bogotá, D.C., doce (12) de diciembre de dos mil siete (2007)
Radicación número: 76001-23-25-000-2000-00919-01(15044)
Actor: LUIS HERNANDO MONTERO RAYO
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Referencia: IMPUESTO-RENTA-1995
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 26 de marzo de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del actor de 1995.
ANTECEDENTES
El 7 de junio de 1996 LUIS HERNANDO MONTERO RAYO presentó declaración de renta de 1995, en la cual liquidó un saldo a pagar de $309.000. El contribuyente no es comerciante, dado que es rentista de capital.
Con base en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, la DIAN formuló requerimiento ordinario en el que solicitó al contribuyente que corrigiera la declaración, por cuanto, según los extractos bancarios, no había declarado ingresos por $376.265.000.
El 9 de junio de 1998 el contribuyente corrigió la declaración, en la que adicionó ingresos por $1.052.000, correspondientes al 15% del monto aceptado ($7.011.494), pues, según lo explicó a la DIAN, $369.253.506 no eran ingresos, dado que correspondían, en general, a préstamos que le habían otorgado personas naturales.
Previo Requerimiento Especial, LA DIAN, por Liquidación Oficial de Revisión 900092 de 26 de mayo de 1999, modificó la declaración de corrección del actor, y determinó un total a pagar de $52.140.000, incluida la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque encontró que había una diferencia de $378.485.989 entre los ingresos declarados por el contribuyente ($9.592.000) y las consignaciones efectuadas por éste ($384.805.989), por lo cual aplicó la presunción de renta líquida gravable por consignaciones bancarias del artículo 755-3 del Estatuto Tributario.
La liquidación de revisión fue confirmada en reconsideración mediante Resolución 900030 de 25 de octubre de 1999.
DEMANDA
LUIS HERNANDO MONTERO RAYO solicitó la nulidad de los actos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de renta del actor y a título de restablecimiento del derecho pidió que se le absuelva del pago de los mayores valores determinados en los actos acusados y que se deje en firme la declaración de corrección.
El actor alegó como violados los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 85, 135, 136 y ss del Código Contencioso Administrativo; 176, 248, 250 y ss del Código de Procedimiento Civil y 683, 742, 743, 744 a 746, 755-3 y 777 del Estatuto Tributario. Los cargos de la demanda se resumen así:
La DIAN violó el debido proceso porque no tuvo en cuenta los documentos allegados en la vía gubernativa, dado que no dio validez a las pruebas de los pasivos del actor, que es un contribuyente no obligado a llevar contabilidad, a pesar de que estaban firmadas por un contador público y se allegaron los pagarés.
La Administración se limitó a asumir como cierta la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sin tener en cuenta que había pruebas en contrario, que corroboraban que los movimientos bancarios del actor no eran ingresos, pues, no significaron un aumento de su patrimonio, sino préstamos de terceros, reintegro de préstamos y cheques devueltos y reconsignados.
El actor es representante legal de tres sociedades, por lo cual es normal que en sus cuentas se realicen movimientos por concepto de préstamos de socios, los cuales tienen como efecto traslados internos entre las empresas y las cuentas de aquéllos.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones con base en las siguientes razones:
Los actos acusados fueron legales, dado que en 1995 el actor declaró ingresos por $9.592.000, a pesar de que según los extractos del Banco Popular de la cuenta corriente del contribuyente figuraban consignaciones por $378.845.989, motivo por el cual era aplicable el artículo 755-3 del Estatuto Tributario.
El contribuyente no aportó pruebas satisfactorias que desvirtuaran los ingresos detectados en sus cuentas bancarias, según los artículos 532, 767 y 770 del Estatuto Tributario, motivo por el cual procedía modificar su liquidación privada.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló los actos acusados, declaró en firme la liquidación privada del actor y lo absolvió del pago de los mayores valores determinados en los actos acusados. Las razones de la decisión se compendian de la siguiente manera:
El asunto que se debate es similar al que resolvió el Consejo de Estado en sentencia de 18 de septiembre de 2002, exp. 13023, pues, la DIAN modificó la declaración de la actora sin tener en cuenta las explicaciones ni demostrar los indicios graves en que fundó su decisión; tampoco controvirtió, a través de los medios probatorios legales, los documentos y pruebas aportadas por el demandante.
De otra parte, existen pruebas que acreditan que los valores consignados en la cuenta del contribuyente corresponden a reintegros de préstamos y préstamos y canjes con particulares por $369.253.506, los cuales no constituyen ingresos tributarios.
Según Concepto de la DIAN 6158 de 5 de abril de 1983, si no se llevan libros de contabilidad, los registros bancarios son sólo indicios que deben completarse con otras pruebas que el contribuyente puede controvertir.
Con el dictamen pericial se acreditó que el actor recibió pagos por arrendamientos y préstamos de personas naturales a través de pagarés, reembolsos por pagos a terceros, cheques devueltos y reconsignaciones. Dicho dictamen es serio y ponderado y aunque las cifras no coinciden con las sumas reconocidas por el actor, en el mismo se precisó que hubo consignaciones que no se tuvieron en cuenta.
Además, no existen elementos que desvirtúen la presunción de veracidad de la declaración del contribuyente.
RECURSO DE APELACIÓN
LA DIAN manifestó su inconformidad con la sentencia de primera instancia por las siguientes razones:
La actuación administrativa se ajustó al debido proceso y a lartículo 755-3 del Estatuto Tributario, dado que los documentos que demostraban los préstamos y demás explicaciones del actor no tenían fecha cierta.
El dictamen pericial carece de convencimiento probatorio, pues, incluyó unos arrendamientos que nada tienen que ver con el fundamento de los actos acusados.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandada alegó de conclusión en los siguientes términos:
El actor no desvirtuó la presunción, por cuanto la certificación del contador público no sustituye los documentos de fecha cierta que debía acompañar por el hecho de no ser comerciante ( artículo 770 del Estatuto Tributario).
Dentro de las prácticas comerciales no es usual que un representante legal deposite en sus cuentas, dineros derivados de las operaciones de la sociedad, motivo por el cual no son aceptables las explicaciones del actor.
No debe tenerse en cuenta el dictamen pericial, porque del mismo se desprenden situaciones distintas a las que aquí se discuten, como los ingresos por arrendamientos.
La actora no alegó de conclusión y el Ministerio Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES
En los términos de la apelación la Sala decide si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1995, presentada por el actor. En concreto, debe determinar si al aplicar la renta presuntiva por consignaciones bancarias del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, la DIAN violó o no el debido proceso.
El artículo 755-3 adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 59 de la Ley 6 de 1992[1], en lo pertinente, señala:
“ART. 755-3.—Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro.
Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.
[...]”
La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios.
Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla[2].
Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas.
Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite.
Lo anterior, porque para presumir que las consignaciones en las cuentas del contribuyente han originado una renta líquida gravable, no basta la comprobación de la existencia de tales consignaciones, sino que requiere demostrarse que las cuentas no se encuentran registradas en la contabilidad del contribuyente, y que existen indicios graves debidamente probados, de que los valores consignados corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por éste[3]. Ahora, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, mal puede exigírsele que registre unas cuentas bancarias y mal puede dejar de registrar otras.
Cabe anotar que el hecho de que los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad no puedan ser objeto de la presunción de renta líquida del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, no significa que “escapen del control de la Administración, o que puedan ocultar ingresos sin poder ser cuestionadas sus declaraciones tributarias”, pues la DIAN dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes y la determinación correcta de los tributos (artículo 684 del Estatuto Tributario) [4].
En el asunto sub exámine, la DIAN, mediante liquidación oficial de revisión, modificó la declaración de renta del actor de 1995, con fundamento en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque encontró que aquél tenía unas consignaciones en sus cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados.
Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues, el actor no está obligado a llevar contabilidad, hecho no cuestionado por la Administración. En consecuencia, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción, lo que hace improcedente la aplicación de la misma [5].
Como la DIAN no podía aplicar la presunción, violó el debido proceso del actor, dado que debió modificar su declaración sin acudir a presunción alguna y, por el contrario, desplegar sus amplias facultades de fiscalización para desvirtuar la presunción de veracidad dicho documento (artículo 746 del Estatuto Tributario).
No obstante, amparada en una presunción que legalmente no podía aplicar, la Administración agotó su función fiscalizadora con la sola valoración de los extractos bancarios del actor y trasladó a éste, de manera ilegal, la carga de la prueba. Lo anterior, porque, a quien favorece una presunción, en este caso, a la DIAN, sólo corresponde demostrar los antecedentes o circunstancias conocidas (artículo 66 del Código Civil), y la ley infiere de éstos la existencia del hecho presumido y del derecho subsiguiente, correspondiéndole a la parte que se opone, demostrar la inexistencia del hecho que se presume, o de los antecedentes o circunstancias de donde se infirió, si la presunción es simplemente legal, como la del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, o solamente la inexistencia de los últimos, si la presunción es de derecho.
En suma, la facultad que tiene la Administración Tributaria de aplicar presunciones en el procedimiento de determinación del tributo, sólo es correctamente ejercida si se respeta el debido proceso, lo cual no sucedió en este asunto. Ello es así, porque la Administración recurrió a la presunción por consignaciones bancarias, a pesar de que no se cumplían los supuestos legales para ser aplicada, lo que condujo, a su vez, a que se relevara de su carga probatoria y la desplazara al actor, quien, por no estar obligado a llevar contabilidad, tenía derecho a que la DIAN investigara exhaustivamente su declaración y desvirtuara la presunción de veracidad de la misma.
Por lo demás, según dictamen pericial practicado dentro del proceso, el mayor volumen de las consignaciones en la cuenta del actor, no correspondía a ingresos sino a préstamos de terceros documentados en pagarés, cheques devueltos y canjes realizados con particulares (folios 325 a 329 c.ppal). Tal conclusión coincide con lo que el actor alegó y acreditó mediante documentos (pagarés y comprobantes de egreso) y la certificación de contador público (folios 101 a 295 c.ppal), los cuales, analizados en conjunto con dicho peritaje y sus anexos (folios 314 a 486 c.ppal) corroboran plenamente la explicación del demandante.
De otra parte, si bien el dictamen se refirió también a unos ingresos por arrendamientos, la mención a los mismos no corresponde al mayor volumen de consignaciones bancarias a que se hizo referencia, sino a pagos efectuados al actor por Invermón Ltda., por $3.880.000, aspecto que si bien no tiene relación con el asunto discutido no permite restar valor a dicha prueba, pues, se insiste, está suficientemente probado que, en general, las consignaciones en sus cuentas no eran ingresos.
Las razones expuestas son suficientes para confirmar la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
CONFÍRMASE la sentencia de 26 de marzo de 2004 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de LUIS HERNANDO MONTERO RAYO contra LA DIAN.
RECONÓCESE personería a los abogados ANA ISABEL CAMARGO ÁNGEL y RODRIGO MOLANO GONZÁLEZ como apoderados de la demandada y del actor, respectivamente.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
[1] El artículo 755 – 3 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 29 de la Ley 863 de 2003 para aumentar el porcentaje de la presunción de 15% al 50% y precisar que dicha presunción se aplica independientemente de que las consignaciones estén o no registradas en la contabilidad o no correspondan a las registradas en la misma.
[2] Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
[3] Sentencia de fecha 18 de septiembre de 2002, Expediente 13023, C.P. Dra. Ligia López Díaz.
[4] En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2003, expediente 13264, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
[5] Ibídem
Publicado Por: julio 20, 2015