ACTO ADMINISTRATIVO – Motivación / NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Lo origina la falta de motivación / MOTIVACION DE LAS DECISIONES - Garantía del derecho de defensa y audiencia / PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TERRITORIAL – Aplicación del Estatuto Tributario / IMPUESTO AL CONSUMO E IVA DE LICORES VINOS APERITIVOS Y SIMILARES – Los departamentos deben aplicar las el procedimiento del Estatuto Tributario Nacional / PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN EL ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL - aplicación a nivel territorial

 

De conformidad con el artículo 35 del C.C.A., los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo tanto, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A. La Ley 788 de 2002, en el artículo 59, sobre el procedimiento tributario territorial, dispuso: “Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de éstas respecto del monto de los impuestos”. De conformidad con lo dispuesto por el legislador, tratándose del caso de actos de determinación del impuesto al consumo e IVA de licores, vinos, aperitivos y similares, cedidos a los departamentos, el procedimiento debe ajustarse a las normas del Estatuto Tributario Nacional.

 

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 35 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 84 / LEY 788 DE 2002 - ARTICULO 59 / LEY 788 DE 2002 - ARTICULO 54

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre la motivación de los actos administrativos se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 18 de mayo de 2006, Rad. 14778, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

 

REQUERIMIENTO ESPECIAL - Acto administrativo que carece de control jurisdiccional / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION Y REQUERIMIENTO ESPECIAL - Constituyen actos administrativos que requieren ser motivados / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se garantiza al motivar el requerimiento especial y la liquidación de revisión - REQUERIMIENTO ESPECIAL - Al expedirse sin motivación afecta la validez del proceso tributario / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Implica que la liquidación de revisión debe contraerse a los hechos analizados en el requerimiento / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – Debe ser motivada. Requisitos

 

Respecto del requerimiento especial, la sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional. Sin embargo, ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del estatuto tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial. De otra parte, el estatuto tributario establece que la liquidación de revisión debe contener, entre otros, “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración Es clara para la Sala, la ausencia de razones o motivos en que se fundamentara la modificación de la liquidación privada, pues si bien hace relación con el valor del IVA descontable, ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se exponen las razones por las cuales no se acepta el valor total declarado, sino que la Administración se limita a afirmar que existe inexactitud entre el monto declarado y el causado, pero en manera alguna indica los fundamentos de hecho y de derecho en que se sustenta su decisión. En efecto, en el acto previo señala el valor declarado por dicho concepto y el aceptado por el ente oficial, sin explicar por qué desconoce la diferencia o a qué obedece el valor propuesto. En el acto definitivo, si bien en cuadro comparativo puede evidenciarse cuál es el IVA aceptado, igualmente no se expresa razón alguna para desconocer parte del IVA declarado. De lo anterior se colige que la Administración no indica el motivo o la razón por la cual pretende modificar el denuncio privado, pues si bien afirma que existe inexactitud en el valor declarado, no explica en qué consiste, impidiéndole al contribuyente ejercer su derecho de contradicción y defensa. Tal omisión prevista en el Estatuto Tributario como causal de nulidad de los actos administrativos razón suficiente para confirmar la decisión del Tribunal que anuló los actos administrativos demandados, sin que tenga prosperidad el recurso interpuesto por la demandada.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre el requerimiento especial se cita sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta de 14 de agosto de 2008, Rad. 15871, M.P. Héctor J. Romero Díaz y 12 de julio de 2007, Rad. 15440, M.P. María Inés Ortiz Barbosa

 

NOTA DE RELATORIA: Sobre el impuesto al consumo de licores, vinos aperitivos y similares se reitera sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 18 de marzo de 2010, Rad. 17452, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

 

 

CONSEJO DE ESTADO

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 

SECCION CUARTA

 

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

 

Bogotá, D. C., diez (10) de febrero de dos mil once (2011)

 

Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00111-01(17997)

 

Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA

 

Demandado: SECRETARIA DE HACIENDA DE CUNDINAMARCA

 

 

FALLO

 

 

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de 23 de septiembre de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección “A”, que accedió a las pretensiones de la demanda, así:

 

 “FALLA:

 

PRIMERO. Se declara LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 115-06 de 8 de noviembre de 2006, proferida por la Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca, correspondiente a la declaración del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, de la primera quincena de noviembre de 2004, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca.

 

SEGUNDO. Se declara LA NULIDAD de la Resolución No. 03047 de 28 de diciembre de 2007, mediante la cual la Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca confirmó la Liquidación Oficial No. 115-06 del 8 de noviembre de 2006, al desatar el recurso de reconsideración.

 

TERCERO. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación privada del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la primera quincena de noviembre de 2004, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca el 19 de noviembre de 2004.

 

CUARTO. No se condena en costas por cuanto no aparecen causadas.

 

…”

 

ANTECEDENTES

 

El 19 de noviembre de 2004, la Empresa de Licores de Cundinamarca presentó la declaración al impuesto al consumo y/o participación de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la primera quincena de noviembre del año 2004, en la que liquidó un valor a pagar de $5.657.472.000, y por concepto de impuestos descontables del componente IVA (Licores Oficiales) la suma de $154.451.000[1].

 

El 15 de marzo de 2006, la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca expidió el Requerimiento Especial 124-06 en el que propuso modificar la declaración, debido a que “se ha evidenciado una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base de datos”. Indicó que el IVA causado ascendía a la suma de $52.203.871, el declarado fue de $154.451.000, lo que genera un IVA descontado de más de $102.247.050[2].

 

Previa respuesta al requerimiento especial, el 8 de noviembre de 2006, la Secretaría de Hacienda Departamental profirió Liquidación Oficial de Revisión 115-06 en la que confirma en todas sus partes la modificación propuesta e impone sanción por inexactitud[3]. Decisión confirmada mediante Resolución 03047 del 28 de diciembre de 2007, al resolverse el recurso de reconsideración interpuesto por la actora[4].

 

LA DEMANDA

 

La Empresa de Licores de Cundinamarca, a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 115-06 del 8 de noviembre de 2006 y de la Resolución 3047 del 28 de diciembre de 2007, ambas proferidas por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, actos que determinaron el impuesto al consumo de licores nacionales, correspondientes a la primera quincena de noviembre del año 2004.

 

Señala como normas violadas los artículos 121 de la Constitución Política; 54 de la Ley 788 de 2002; 485, 488 y 489 del  Estatuto Tributario y el Decreto 1150 de 2003.

 

El concepto de violación se sintetiza, así:

 

Nulidad de la liquidación oficial:

 

Solicita la actora que se decrete la nulidad de los actos demandados, porque la Administración vulneró los derechos del debido proceso y derecho de defensa, al no manifestar de manera expresa los motivos que llevaron a modificar la declaración privada presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca,. Además, la Administración es incompetente para conocer del recaudo, fiscalización, control y liquidación oficial respecto del impuesto sobre las ventas, toda vez que ésta función está radicada en cabeza de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN[5].

 

La motivación de los actos administrativos como requisito de validez y eficacia

 

El artículo 29  de la  Constitución Política establece el derecho al debido proceso, que debe observarse en todas las actuaciones judiciales y administrativas. Como quiera que el acto administrativo es una manifestación de la voluntad de la Administración, tendiente a producir efectos jurídicos frente a los administrados, debe ajustarse al ordenamiento jurídico y a los límites establecidos en éste, para que no surta efectos injustos o desproporcionados frente a los particulares, uno de esos límites es el derecho al debido proceso[6].

 

Destaca que la motivación es uno de los presupuestos de existencia y validez jurídica del acto, como lo ha señalado la jurisprudencia[7] y, a falta de aquella, incurre en ilegalidad, por carecer de los elementos exigidos y obstruir el derecho al debido proceso y a la defensa.

 

En el caso, la Liquidación Oficial de Revisión demandada es nula por vulnerar el debido proceso, toda vez que en ella no se advierten los motivos que tuvo la Administración para expedirla, por el contrario, se limita a desconocer el IVA descontado por la actora, el cual fue pagado como consecuencia del proceso de producción de los licores fabricados, generándose así una diferencia con el impuesto causado, sin que la demandada hubiera manifestado las razones que fundamentan el rechazo.

 

Inexistencia de motivación de la liquidación oficial

 

La motivación de la Liquidación Oficial es la herramienta indispensable para identificar las alteraciones del impuesto a pagar, a partir de los errores en los factores declarados. En la Liquidación se concretan las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, por lo que es necesario que esté debidamente motivada y soportada en pruebas que sustenten las modificaciones realizadas.

 

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido clara sobre la importancia de la motivación del requerimiento especial y de la liquidación oficial[8]. La falta de motivación de la Liquidación Oficial de Revisión impidió a la Empresa de Licores de Cundinamarca controvertir las razones que tuvo la Administración para formularla. Por lo tanto, la Administración actuó en forma arbitraria, incurriendo así en una de las causales enunciadas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, para declarar la nulidad del acto.

 

La Liquidación Oficial de Revisión carece de validez, en razón a que la Administración omite las explicaciones en que fundamenta los cargos y ello encuentra sustento en el numeral 4, artículo 393 de la Ordenanza N° 24 de 1997, que establece tal omisión como causal de nulidad para los actos de liquidación de impuestos proferidos por la Administración Departamental.

 

La Administración incurrió en esta inconsistencia desde el requerimiento especial, el cual no se produjo en los términos del artículo 367 de la Ordenanza 24 de 1997, por lo que al no subsanarse la inconsistencia presentada respecto del Requerimiento Especial, en el cual simplemente se indicó como sustento la improcedencia de llevar como descontable algunos de los IVAs causados dentro del proceso de producción en la declaración del impuesto de consumo, generándose así una diferencia entre el impuesto causado y el declarado.

 

Falta de competencia de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca – nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración.

 

Advierte que, según lo previsto en los artículos 50, 51 y 54 de la Ley 788 de 2002, así como lo establecido por el artículo 1° del Decreto 1150 de 2003, el IVA cedido a las entidades territoriales está incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo de licores, o la participación, y se liquida y paga en forma conjunta con el impuesto al consumo.

 

Sin embargo, se debe distinguir la renta de la Administración y su facultad de fiscalización, pues una cosa es que se haya cedido el impuesto al valor agregado IVA sobre los licores, vinos aperitivos y similares nacionales y extranjeros a los Departamentos y al Distrito Capital, y otra muy distinta es que la ley haya otorgado potestad a las entidades territoriales para su determinación y liquidación.

 

El artículo 121 de la Constitución Política establece que ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley. Igualmente, el artículo 122 ibídem, preceptúa que no habrá empleo que no tenga funciones detalladas en la ley o reglamento, y el 123, prescribe que los servidores públicos ejercerán sus funciones en la forma prevista por la Constitución, la ley y el reglamento.

Revisadas las disposiciones tributarias atinentes a la cesión del IVA a los Departamentos y al Distrito Capital, no se advierte la existencia de una norma que les otorgue competencia para adelantar el proceso de determinación, discusión y cobro del mismo. Tal facultad corresponde a la DIAN conforme al artículo 5º del Decreto 1071 de 1999.

 

Por lo anterior, son nulos los actos administrativos demandados, pues fueron expedidos por funcionario incompetente[9], toda vez que la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca no tiene facultades para llevar a cabo la actuación fiscalizadora, respecto del impuesto sobre las ventas incorporado en la tarifa al consumo, ya que esta tarea es de la DIAN, específicamente, de las administradoras locales o delegadas correspondientes.

 

La actora expone de manera subsidiaria los siguientes argumentos:

 

Régimen de los productores oficiales de licores. Derecho de afectar el impuesto al consumo con los impuestos descontables –  IVA descontable.

 

De conformidad con el artículo 54 de la Ley 788 de 2002 se cedió el impuesto al valor agregado IVA,  sobre los licores, vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, a los Departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo de cada entidad. El IVA cedido quedaría incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo o dentro de la tarifa de la participación, también dispuso que el impuesto liquidado no podía ser afectado con impuestos descontables, salvo cuando se trate de productores oficiales.

 

Por su parte el artículo 6 del Decreto 1150 de 2003, prevé que el IVA descontable para los productores oficiales, únicamente afectará el componente del IVA incorporado en el impuesto al consumo y podrá ser solicitado en la declaración correspondiente al periodo de su causación o en las declaraciones de los tres períodos siguientes.

 

En consecuencia, está fuera de toda discusión, la existencia del derecho de los productores oficiales de licores a descontar del impuesto al consumo que se liquide, el IVA que se haya pagado en la producción de los bienes gravados.

 

La empresa de licores de cundinamarca es productor oficial y, por tanto, tiene derecho a llevar el IVA descontable en su declaración de impuestos al consumo.

 

La Empresa de Licores de Cundinamarca es una Empresa Industrial y Comercial del Estado del orden Departamental, creada mediante Ordenanza No. 40 de 1958, cuyo objeto es la fabricación, distribución y venta de alcohol, sus derivados y las bebidas alcohólicas sujetos al monopolio departamental; por ende, en virtud de lo anterior la Empresa de Licores de Cundinamarca, al ser productor oficial, tiene derecho a llevar como impuestos descontables en su declaración de impuesto al consumo el IVA pagado en la producción de las bebidas alcohólicas que fabrica.

 

Impuestos descontables con los cuales puede afectarse el impuesto al consumo de los productores oficiales.

 

1. Régimen de los Productores oficiales. Derecho a afectar el componente del IVA del impuesto al consumo con el IVA pagado en la producción de los bienes gravados.

 

De acuerdo con lo previsto en el artículo 54 de la Ley 788 de 2002, los productores oficiales podrán descontar del componente del IVA del impuesto al consumo, el IVA pagado en la producción de los bienes, es decir, el total del IVA pagado en el proceso productivo sin limitación alguna.

 

En este sentido, lo decidido por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca en la Resolución No. 3047 del 28 de diciembre de 2007 no resulta coherente con lo dispuesto por el legislador.

 

2. La Empresa de Licores de Cundinamarca como productor oficial tiene derecho a afectar el componente del IVA del Impuesto al Consumo con el IVA en la producción de los bienes gravados.

 

Con base en lo anteriormente expuesto se puede afirmar que todas las adquisiciones de bienes o servicios que efectúe la demandante se hacen en función de la producción de licores para su posterior comercialización; en consecuencia, es viable deducir que el IVA pagado está relacionado en forma directa o indirecta con los bienes gravados y, por ende, sería descontable, ya que resulta indispensable para el desarrollo del proceso de producción.

 

La distinción entre el IVA que se incorpora directamente en el bien y aquél que es pagado en la producción del bien, es sólo una interpretación efectuada por la Administración, en razón de que no se encuentra de ninguna manera incorporada en la norma.

 

Todos los impuestos al valor agregado que son pagados por la Empresa tienen una correlación directa o indirecta con los bienes gravados (licores), por lo que tienen relación de causalidad con su actividad productora de renta y en consecuencia no pueden ser desconocidos por la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca.

 

3. El IVA cedido no ha perdido su naturaleza, por lo tanto, son aplicables las normas generales previstas en el Estatuto Tributario.

 

El IVA es un tributo de carácter indirecto que se recauda en cada uno de los estadios del proceso de fabricación y distribución de los productos y recae, en cada caso, sobre el mayor valor del bien. Esto traduce, por regla general, en la obligación de tratar los impuestos pagados en las compras como descontables en la cuenta corriente del gravamen y en la prohibición de detraerlos como costo o deducción de la base gravable del impuesto sobre la renta. El responsable del impuesto sobre las ventas es un simple recaudador, autorizado para descontar el impuesto pagado inicialmente.

 

Solicita tener en cuenta que si bien la norma referida establece que se liquidará como único impuesto, ello no quiere decir que no se trata del mismo impuesto a las ventas –IVA que opera a nivel nacional, porque si fuera como lo afirma la demandada, la misma norma no seguiría manteniendo la distinción, como lo hace para el caso de los productores oficiales, a quienes se les permite efectuar el componente del IVA cedido como impuesto descontable.

 

Sostiene que de conformidad con el artículo 488 del Estatuto Tributario, los contribuyentes pueden descontar el impuesto sobre las ventas pagado en operaciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa y, concretamente, a descontar el IVA facturado en la adquisición de bienes o servicios o en la importación, que resulten computables como costo o gasto de la empresa.

 

Las partidas que objetó la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca son computables como costo o gasto de la empresa y, por lo tanto, son descontables del impuesto sobre las ventas.

 

4. Ilegalidad de la sanción por inexactitud

 

En el caso existió una diferencia de criterios que hace improcedente la sanción por inexactitud impuesta. La diferencia de criterios se predica respecto de lo que se entiende por producción, para determinar así los bienes y servicios respecto de los cuales la Empresa de Licores de Cundinamarca puede descontar el IVA pagado en la producción.

 

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

El Departamento de Cundinamarca, a través de apoderado, contestó la demanda y formuló las excepciones de “ausencia de ilegalidad de los actos acusados” y de “inepta demanda”.

 

Sustentó su defensa en el marco normativo y jurisprudencial que regula el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares[10].

 

 

IVA de licores nacionales: En la Liquidación Oficial de Revisión presenta un cuadro comparativo de la declaración tributaria privada, frente a la determinada por la Administración, en la que se reflejan los valores que no pueden ser tomados por el contribuyente como IVA descontable, es decir, refleja la inexactitud de la declaración privada.  La cadena productiva desarrollada por la demandante, no permite incluir elementos exógenos como propios en la línea de producción.

 

En el caso, el acto cumple con la exigencia de motivación, porque se indican en forma precisa, las deficiencias que encontró la Administración en la declaración tributaria, máxime cuando en vía gubernativa se presentó recurso de reconsideración, el cual fue despachado con el análisis del por qué se expidió la liquidación oficial de revisión.

 

Falta de Competencia del Departamento en el proceso de fiscalización de IVA: Las rentas obtenidas con ocasión del recaudo de IVA respecto de los licores, vinos, aperitivos y similares, no hacen parte del Presupuesto General de la Nación, sino de los presupuestos de los departamentos y del Distrito Capital, por tanto, no se pueden tratar como rentas del orden nacional, motivo por el cual, en razón de la modificación introducida por los artículos 50 a 54 de la Ley 788 de 2002, la competencia de la DIAN para la administración de este impuesto se extinguió y le corresponde al Departamento.

 

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Dirección de Apoyo Fiscal – Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial  en la comunicación del 3 de junio de 2004, al resolver la petición presentada por el Departamento de Cundinamarca – Dirección de Rentas, sobre la competencia legal de la Secretaría de Hacienda para realizar la fiscalización y el cobro del IVA, concluyó que tanto los departamentos como el Distrito Capital, están facultados para la administración y control, que incluye la fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro y recaudo, del componente del IVA que grava los licores, vinos, aperitivos y similares, incorporado dentro de la tarifa de impuestos al consumo de dichos productos.

Finalmente, sustentó las excepciones planteadas, así:

 

Inepta demanda – No se accionó la nulidad del acto administrativo complejo: La demandada solicita al Tribunal se inhiba para fallar de fondo, porque  no se demandó completamente el acto administrativo complejo, compuesto por: El Requerimiento Especial No. 0124-06 de 15 de marzo de 2006, la Liquidación de Revisión No. 115-06 y la Resolución No. 03047 de 28 de diciembre de 2007. En este sentido se debió acusar el requerimiento especial, pero la empresa no lo hizo.

 

Ausencia de ilegalidad de los actos acusados: Porque como consecuencia del cruce de información, se constató que el IVA de licores descontables para las empresas licoreras oficiales, no queda al arbitrio del contribuyente, toda vez que debe existir “homogeneidad” de elementos en la línea de producción y no pretender una evasión tributaria.

 

LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal anuló los actos demandados y declaró la firmeza de la liquidación privada.

 

En primer término, precisó que, según el régimen jurídico aplicable al caso en estudio, el Departamento de Cundinamarca es competente para la administración y recaudo del IVA cedido al departamento, según el procedimiento administrativo contemplado en el Estatuto Tributario.

 

Con fundamento en los artículos 703, 704, 711 y 712 E.T., afirma que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión deben expresar los motivos fácticos y jurídicos en que se fundan. Asimismo se infiere que la liquidación oficial tiene como marco de referencia la liquidación privada y el requerimiento especial.

 

En cuanto a las excepciones, sostiene que “la ausencia de ilegalidad de los actos acusados”, toca con el fondo de la controversia por lo que deben ser decididas en la sentencia. Frente a la excepción de inepta demanda – demanda del acto complejo -  no está llamada a prosperar, toda vez que éste es un acto preparatorio o de trámite que, por lo mismo, no crea, ni modifica ni extingue situaciones jurídicas, como sí ocurre con la liquidación oficial y el acto que resuelve el recurso de reconsideración.

 

En cuanto al cargo de inexistencia de motivación de los actos, el a quo concluyó que de las pruebas recaudadas se desprende que ni el requerimiento especial ni la liquidación oficial de revisión expresan de manera concreta los conceptos y cifras que darían lugar a la actuación administrativa de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca; el requerimiento sólo exhibe un cuadro comparativo que contiene únicamente el IVA causado, el IVA declarado y el IVA descontado de más y se dice que como resultado del cruce interno de información se detectó una inexactitud en la declaración, debido a que se descontaron del IVA cedido valores que no corresponden.

 

Sin embargo, la demandada no especifica los hechos generadores, las bases gravables, las tarifas, la depuración del tributo y, mucho menos, la información relativa al cruce de datos que aduce al interior de la Administración. La Resolución que decide el recurso de reconsideración sigue la misma línea de conducta.

 

Para el Tribunal no cabe duda de que la Secretaría de Hacienda desatendió el sentido y alcance de las normas constitucionales, legales y reglamentarias que trazan las directrices sobre la validez del acto administrativo en general, y del acto administrativo tributario en particular.

 

Frente al cargo de falta de competencia del funcionario que expidió la liquidación oficial de revisión, después de transcribir el contenido de los artículos 50, 51 y 54 de la Ley 788 de 2002, 221 de la Ley 223 de 1995 y 1º del Decreto 1150 de 2003, coligió que el IVA cedido a las entidades territoriales se encuentra incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo o la participación, según el caso.

 

Consideró que tanto los Departamentos, como el Distrito Capital, están facultados para administrar y controlar el componente del IVA que grava los licores, vinos, aperitivos y similares, incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo de dichos productos.

 

Concluye el Tribunal, que la sustentación de los actos enjuiciados se proyecta como un fenómeno de literal abandono de toda motivación jurídica, omisión que va en contra del debido proceso y en especial del derecho de contradicción.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

El Departamento de Cundinamarca, inconforme con la decisión proferida por el Tribunal, interpuso recurso de apelación en el que expone los mismos motivos en que sustentó la contestación de la demanda, sin incluir las excepciones planteadas.

 

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y del recurso de apelación.

 

La demandante manifiesta que los motivos de desacuerdo de la Administración que se tuvieron en cuenta para modificar la declaración presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, no fueron señalados ni en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial, lo que impidió ejercer el derecho de defensa y contradicción.

 

No es válido sostener que por incorporar un cuadro en la liquidación oficial de revisión, en el que se efectúa la comparación entre la liquidación privada y la determinación oficial del tributo, con ello se cumpla con el requisito de motivación del acto administrativo, pues no se están dando los fundamentos jurídicos o el criterio que se tuvo en cuenta para hacer esa modificación. La demandada incurrió en la misma omisión al expedir el requerimiento especial.

 

Precisó también que si bien es cierto la actora tanto en vía gubernativa como en la demanda, no discutió la diferencia presentada en la causación del impuesto al consumo, lo hizo con el pleno convencimiento de que su liquidación privada estaba acorde con la contabilidad y con el proceso de producción y que, por el contrario, los actos demandados no correspondían a la realidad.

 

El Ministerio Público solicita se confirme la sentencia de primera instancia.

 

En el presente caso, la Administración Departamental no expuso en la liquidación oficial de revisión ni en el requerimiento especial, las razones que la llevaron a tomar la decisión de modificar la declaración privada.

 

En tales circunstancias, la Administración no cumplió con el deber de motivar debidamente la liquidación oficial de revisión, pues las consideraciones esbozadas no son suficientemente claras ni precisas y no permiten determinar las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión de la Administración. Si bien en la liquidación de revisión se citaron normas sobre competencia y que regulan el tributo, la demandada no vincula de forma razonada dicha normativa con los hechos constitutivos de la inexactitud censurada.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

 

Corresponde a esta Corporación determinar la legalidad de los actos administrativos expedidos por la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca, mediante los cuales modificó la liquidación privada del impuesto al consumo y/o participación de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la primera quincena de noviembre de 2004, presentada por la demandante.

 

En su recurso, la demandada insiste en que los actos acusados se ajustan a derecho, fueron expedidos por funcionario competente y están debidamente motivados; además, por tratarse de productor oficial, el IVA descontable es sólo el pagado por los elementos que tengan “homogeneidad” con la línea de producción de los licores.

 

Como sobre este punto, la Sala[11] ya se había pronunciado respecto de las mismas partes y con similares fundamentos fácticos y jurídicos, procederá a reiterar sus consideraciones aplicadas a los actos aquí controvertidos.

 

De conformidad con el artículo 35 del C.C.A., los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo tanto, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A.[12]

 

La Ley 788 de 2002, en el artículo 59, sobre el procedimiento tributario territorial, dispuso: “Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de éstas respecto del monto de los impuestos”.

 

De conformidad con lo dispuesto por el legislador, tratándose del caso de actos de determinación del impuesto al consumo e IVA de licores, vinos, aperitivos y similares, cedidos a los departamentos[13], el procedimiento debe ajustarse a las normas del Estatuto Tributario Nacional.

 

Este ordenamiento establece la posibilidad de modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes, mediante liquidación de revisión[14], previo requerimiento especial, que debe contener todos los puntos que pretenda modificar y las razones o motivos que lo justifican[15].

 

Respecto del requerimiento especial, la Sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la Administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional[16].

 

Sin embargo, ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial[17].

 

De otra parte, el estatuto tributario establece que la liquidación de revisión debe contener, entre otros, “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”[18].

 

Este requisito es esencial a los actos administrativos[19], por ser las razones fácticas y jurídicas en que se funda la decisión las que el administrado en ejercicio del derecho de contradicción y defensa puede discutir; su omisión daría lugar a la causal de nulidad prevista en el artículo 730 numeral 4 del Estatuto Tributario.

 

Revisado el requerimiento especial 124-06 del 15 de marzo de 2006, se observa que propone la modificación de la declaración privada en cuanto al valor del IVA descontado; el contribuyente liquidó la suma de $154.450.921 y la Administración plantea que es de $52.203.871, más la correspondiente sanción por inexactitud; decisión que sustenta en que “se ha evidenciado una inexactitud correspondiente a la incorrecta liquidación del impuesto, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base gravable”. Los valores propuestos los presentó en el siguiente cuadro:

 

IVA CAUSADO	IVA DECLARADO	IVA DESCONTADO DE MAS
$ 52.203.871	$ 154.450.921	$ 102.247.050
Sanción: 160% de la diferencia determinada (mínimo $201.000,oo para el año 2006) $163.595.280
Intereses: Tasa vigente 1.6924% hasta Junio 30 de 2006

 

Al examinar luego la Liquidación de Revisión 115-06 del 8 de noviembre de 2006, se lee en la parte considerativa lo siguiente:

 

“1. En relación con la declaración del impuesto al consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, correspondiente a la Primera Quincena de Noviembre de 2004 y la cual se encuentra referenciada en el presente acto administrativo, se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado.

 

 

2. Una vez vencido el término para dar respuesta al Requerimiento Especial No. 124-06 de fecha 06 de Abril de 2006, esta Dirección estableció que el contribuyente no dio respuesta satisfactoria al acto administrativo.
3. Este Despacho procede a modificar la declaración privada presentada por el contribuyente por medio de la siguiente Liquidación Oficial de Revisión”.

 

Aunque en el acto se anuncia la liquidación oficial del tributo, lo cierto es que sólo incluye un cuadro comparativo del IVA; en una columna relaciona los “bienes directos” comprados con el valor de la base y del IVA, y en otra, los valores aceptados “relacionados con la producción”, así:

 

DECLARACIÓN Y LIQUIDACIÓN PRIVADA			DETERMINACIÓN OFICIAL SOBRE LO QUE SE ACEPTA
			COMO IVA RELACIONADO A LA PRODUCCIÓN
COMPRA DE BIENES	BASE IVA	IVA	COMPRA DE BIENES
DIRECTOS			DIRECTOS
PEGANTE FULLER	2,030,000	324,800,	PEGANTE FULLER	2,030,000	324,800,
TAPAS ALBERT	155,160,000	24,825,600	TAPAS ALBERT	155,160,000	24,825,600
CARTON DE COLOMBIA	22,242,150	3,558,744	CARTON DE COLOMBIA	22,242,150	3,558,744
CRISTALERÍA PELDAR			CRISTALERÍA PELDAR
S.A.	186,842,811	29,894,846	S.A.	186,842,811	29,894,846
AZÚCAR MANUELITA	5,215,500	365,085	AZÚCAR MANUELITA	5,215,500	365,085
COMPRA DE SERVICIOS
CUENTA 244506	18,259,275	2,899,923
COMPRA DE BIENES NO
DIRECTOS
CUENTA 244507	800,282,084	128,045,128
TOTAL	1,190,031,820	189,914,126		371,490,461	58,969,075
INTERESES	Intereses moratorios legales vigentes

 

Es claro para la Sala, la ausencia de razones o motivos en que se fundamentara la modificación de la liquidación privada, pues si bien hace relación con el valor del IVA descontable, ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se exponen las razones por las cuales no se acepta el valor total declarado, sino que la Administración se limita a afirmar que existe inexactitud entre el monto declarado y el causado, pero en manera alguna indica los fundamentos de hecho y de derecho en que se sustenta su decisión.

 

En efecto, en el acto previo señala el valor declarado por dicho concepto y el aceptado por el ente oficial, sin explicar por qué desconoce la diferencia o a qué obedece el valor propuesto. En el acto definitivo, si bien en cuadro comparativo puede evidenciarse cuál es el IVA aceptado, igualmente no se expresa razón alguna para desconocer parte del IVA declarado.

De la “liquidación oficial de revisión”, se observa además, que se omiten las bases de cuantificación del tributo, así como el monto del impuesto determinado y de la sanción correspondiente, con claro desconocimiento de lo preceptuado en el artículo 712 del E.T.

 

De lo anterior se colige que la Administración no indica el motivo o la razón por la cual pretende modificar el denuncio privado, pues si bien afirma que existe inexactitud en el valor declarado, no explica en qué consiste, impidiéndole al contribuyente ejercer su derecho de contradicción y defensa.

 

Tal omisión prevista en el Estatuto Tributario, como causal de nulidad de los actos administrativos, es razón suficiente para confirmar la decisión del Tribunal que anuló los actos administrativos demandados, sin que tenga prosperidad el recurso interpuesto por la demandada.

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

 

F A L L A:

 

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

 

2. RECONÓCESE personería a la doctora DORIS PATRICIA ROJAS ACERO, como apoderada de la Empresa de Licores de Cundinamarca, en los términos del poder a ella conferido.

 

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

 

 

 

 

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

 

 

 

 

MARTHA TERESA BRICEÑO  DE VALENCIA

Presidenta de la Sección

 

 

 

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

 

 

 

 

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

 

 

 

 

CARMEN TERESA ORTÍZ DE RODRIGUEZ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[1] Fl. 39

[2] Fl. 38

[3] Fls. 36 a 37

[4] Fls. 29 a 35

[5] Artículo 5° del Decreto 1071 de 1999.

[6] Sentencia C-096 de 2001.

[7] Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 30 de agosto de 1977.

[8] Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 12 de julio de 2002, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

[9] Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo

[10] Ley 223 de 1995, Ley 788 de 2002, Decreto Reglamentario 1150 de 2003 y la Ordenanza 24 de 1997.

[11] Sentencia de 18 de marzo de 2010, Exp. 17452, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

[12] Sentencia del 18 de mayo de 2006, Exp. 14778, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

[13] Ley 788 del 2002, art. 54. Mantiénese la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras departamentales de que tratan los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986.

A partir del 1o. de enero de 2003, cédese a los Departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo en cada entidad territorial, el Impuesto al Valor Agregado IVA sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacionales y extranjeros, que actualmente no se encontraba cedido.

En todos los casos, el IVA cedido a las entidades territoriales, quedará incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo, o dentro de la tarifa de la participación, según el caso, y se liquidará como un único impuesto o participación, sobre la base gravable definida en el artículo anterior.

El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables, salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes gravados. [Aparte subrayado fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006]

Del total correspondiente al nuevo IVA cedido, el setenta por ciento (70%) se destinará a salud y el treinta por ciento (30%) restante a financiar el deporte, en la respectiva entidad territorial.

Las exenciones del IVA establecidas o que se establezcan no aplicarán en ningún caso, respecto del IVA de cervezas y licores cedido a las entidades territoriales.”

[14] Art. 702 E.T.

[15] Art. 703 y ss ib.

[16] Sentencia de 14 de agosto de 2008, Exp. 15871, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.

[17] Sentencia del 12 de julio de 2007, Exp. 15440, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

[18] Art. 712 E.T.

[19] Art. 35 C.C.A..