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BIENES EXENTOS - Están gravados con IVA pero a una tarifa cero / PRODUCTOR DE BIENES EXENTOS - Tienen derecho a la devolución del iva / IMPUESTOS DESCONTABLES - Los pueden solicitar en devolución por lo pagado por los bienes exentos
Por la naturaleza de los bienes exentos previstos en la disposición mencionada, la Ley les ha dado un tratamiento especial, dado que se encuentran gravados con Impuesto sobre las Ventas a una tarifa de cero (0), es decir, están exonerados del tributo. El productor de dichos bienes adquiere la calidad de responsable del impuesto, con derecho a la devolución del IVA repercutido por los agentes económicos que le preceden, o sea, a descontar los impuestos causados en la adquisición de bienes y servicios, cuando constituyan costo o gasto para producirlos. En cuanto a quienes se les devuelve los saldos a favor, provenientes de la aplicación de los impuestos descontables, el parágrafo 1° del artículo 850 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 67 de la Ley 788 de 2002) expresa que “Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención. (Negrilla fuera de texto). Así las cosas, la Sala observa que el fin buscado por el legislador tributario en el artículo 477 ib en comento, se circunscribe a que bienes considerados como parte integrante de la canasta familiar de los colombianos, que estaban consagrados como excluidos del IVA en el artículo 424 ib. [antes de la modificación realizada por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 al art. 477 del E.T.], pasaran a la modalidad de exentos (con tarifa cero), para que el consumidor final no se viera afectado con un tributo que aumentara su valor, y el productor de ellos obtuviera la devolución del IVA que cancelara en el ciclo productivo para la obtención del bien. En los antecedentes de la expedición de la Ley 788 de 2002 [art.31], se lee: “Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, puesto que en las líneas de producción el peso del IVA es trasladado totalmente al consumidor final, quien tiene que pagar un mayor precio. Con esta propuesta los bienes excluidos pasan a la categoría de exentos (con tarifa 0), de tal manera que siempre se pueda deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto.” Observa la Sala que ni el artículo 477 del Estatuto Tributario ni el Decreto 1949 de julio 14 de 2003 limitan la exención a un período dentro del proceso productivo en el que se pueda considerar como descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, como lo pretende la DIAN al excluir de dicho beneficio el período de levante de las aves, por considerarlas que constituyen activos fijos
PRODUCTORES DE HUEVOS - Tienen derecho a la devolución del IVA sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto / PROCESO DE PRODUCCION - Concepto / FACTORES DE PRODUCCION O FACTORES PRODUCTIVOS - Recursos que agregan un valor al bien o servicio / DEVOLUCION DEL IVA - Consagra este beneficio dentro del proceso de producción sin limitación
El Decreto Reglamentario No. 1949 de julio 14 de 2003 expresamente señala que los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el IVA pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor. Por proceso de producción se entiende: “un sistema de acciones que se encuentran interrelacionadas de forma dinámica y que se orientan a la transformación de ciertos elementos. De esta manera, los elementos de entrada (conocidos como factores) pasan a ser elementos de salida (productos) tras un proceso en el que se incrementa su valor, cabe destacar que los factores son los bienes que se utilizan con fines productivos (las materias primas). Los productos, en cambio, están destinados a la venta al consumidor final o mayorista” Ahora bien, se conocen como factores de producción o factores productivos los recursos que combinados en un proceso productivo agregan valor en la elaboración de bienes y servicios. En consecuencia, si el artículo 477 del Estatuto Tributario consagra el beneficio fiscal sin restricción alguna en el proceso de producción, y el decreto reglamentario expresamente trata como descontable el IVA pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción, acorde con lo señalado por el a quo, la prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las aves en la etapa de levante, siendo un gasto necesario que hace parte del proceso de producción, vulnera el artículo 477 ib al desconocer un beneficio fiscal, limitando sin autorización legal la exención consagrada. Como lo dijo el Ministerio Público, es lógico que si el ave no se alimenta, no llega a la edad adulta, y si no llega a la edad adulta, simplemente no es posible la producción de carne ni huevos.
FUENTE FORMAL: DECRETO REGLAMENTARIO 1949 DE 2003 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 477
CONSEJO DE ESTADO
SALAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ
Bogotá, once (11) de agosto de dos mil once (2011)
Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00257-01(17974)
Actor: PIMPOLLO S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia proferida el 9 de septiembre de 2009[1] por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el proceso que se tramitó en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2005, presentada por la sociedad PIMPOLLO S.A. el 10 de noviembre de 2005.
Dicho fallo dispuso:
“1. ANÚLANSE las Resoluciones Nºs 310642007000099 del 18 de diciembre de 2007 y 310682008000030 del 24 de julio de 2008, proferidas por la División de Liquidación y la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuesto de los Grandes Contribuyente (sic) de Bogotá, respectivamente, mediante las cuales modificó a la sociedad PIMPOLLO S.A., NIT. 891.401.858-6, la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2005.
- DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2005, presentada por la sociedad PIMPOLLO S.A., NIT. 891.401.858-6.
………………..”
ANTECEDENTES
La sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2005[2] el día 10 de noviembre del mismo año, en la cual se determinó un saldo a favor en cuantía de $1.999.693.000.
El 1º de diciembre de 2005 solicitó que se le devolviera la suma de $1.749.997.000 y se compensaran $249.706.000[3]. Previa verificación adelantada, mediante Resolución Nº 608-0006 del 11 de enero de 2006[4], la División de Recaudación reconoció el saldo a favor registrado en la declaración; ordenó compensar la suma de $565.316.000 y devolver $1.434.777.000.
Conforme con investigación realizada, la División de Fiscalización Tributaria profirió el Requerimiento Especial N° 310632007000082 del 7 de mayo de 2007[5] en el cual planteó desconocer impuestos descontables por $581.791.000 e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $930.866.000.
Con escrito del 12 de julio de 2007[6] el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial y mediante la Liquidación de Revisión Nº 310642007000099 del 18 de diciembre de 2007[7], la Administración determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2005.
El 31 de enero de 2008 la demandante presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial[8], el cual fue decidido por la División Jurídica Tributaria con la Resolución Nº 310662008000030 del 24 de julio de 2008[9] que confirmó el acto de liquidación.
LA DEMANDA
PIMPOLLO S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó se declare la nulidad de los actos administrativos, la firmeza de la declaración privada y se suprima la sanción por inexactitud.
La demandante citó como normas violadas los artículos 13, 83, 95-9, 121 y 363 de la Constitución Política; 477, 491 y 683 del Estatuto Tributario y 1, 4 y 5 del Decreto 1949 de 2003.
El concepto de violación lo sustenta de la siguiente manera:
Violación del principio de legalidad.
Estima que la Administración violó el principio de legalidad consagrado en el artículo 121 de la Constitución Política, ya que desbordó el marco de su competencia y se arrogó la facultad de interpretar la ley con carácter vinculante, modificando el texto legal que dijo interpretar e invadió la órbita del legislativo.
Violación directa de la ley por indebida interpretación del artículo 477 del Estatuto Tributario.
Asevera que la DIAN es una autoridad administrativa y no puede atribuirse funciones judiciales; la entidad tributaria tomó el texto del artículo 477 del Estatuto Tributario y modificó su redacción, alcance y recto entendimiento, creando una limitante que allí no existe y que no fluye del tenor literal de la norma ni de su recta interpretación.
Considera que la demandada violó los artículos 25, 27, 28, 30 y 31 del Código Civil pues pretendió interpretar la ley con autoridad, labor exclusiva del legislador; desatendió el tenor literal del artículo 477, y su sentido natural y obvio, para hacer una interpretación que no correspondía.
La DIAN, dando a la norma un alcance equivocado, concluyó que el IVA pagado por la demandante no era descontable, contraviniendo el propósito del legislador y la el texto de la disposición, concebida para permitir que el productor de bienes exentos pudiera descontar la totalidad del IVA pagado en las expensas en que incurriera en su actividad ordinaria.
Violación directa de la ley por indebida aplicación del artículo 477 del Estatuto Tributario.
Expresa que mediante argucias contables, la administración pretende impedir a la actora ejercer el derecho que le asiste para descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas cancelado en la producción de bienes que legalmente están exentos del impuesto, de conformidad con el artículo 477, con lo cual se le obliga a llevar el descontable rechazado como mayor valor de esos bienes, so pretexto de que son semovientes con el carácter de activos fijos.
Mientras la ley afirma que los bienes comercializados por PIMPOLLO están exentos del impuesto sobre las ventas, lo que implica tener la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a descuentos y devoluciones, la Administración sostiene que una porción importante de dicho impuesto descontable es un mayor valor del costo de las reproductoras y, por tanto, no tienen derecho a solicitar impuestos descontables ni devoluciones como lo indica el Concepto Unificado de IVA para la comercialización de bienes excluidos, concepto que no deja lugar a dudas acerca de que los impuestos descontables incurridos en su producción, son un mayor valor del costo de operación.
Señala que el objetivo del legislador es permitir que el productor del bien exento no genere un costo de producción por efecto del IVA que asume durante el proceso productivo, sino que lo pueda descontar totalmente con el fin de evitar que el productor de ciertos bienes esenciales, como la comida, tenga que incrementar el costo de producción y, por ende, el precio final de venta, al convertir en mayor valor de su costo el IVA que se le obliga a asumir.
Afirma que la prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las reproductoras en la etapa de levante, gasto indispensable para la producción de bienes exentos como es el alimento de las pollitas, imprescindible para la producción de carne y huevos, implica el desconocimiento parcial de la calidad exenta de esta clase de bienes y del contenido del artículo 477, antes citado.
Advierte que lo expuesto configura desviación de poder por cuanto se le da a la disposición un alcance y contenido distintos a los que realmente tiene, pues se interpreta y aplica erradamente para hacerla más gravosa, en abierta contravía con el texto mismo de la ley.
Violación de la ley por indebida interpretación del Decreto 1949 de 2003.
Indica que la DIAN argumenta que del tenor de los artículos 1º, 4º y 5º del Decreto 1949 de 2003, se deriva la imposibilidad de descontar el impuesto sobre las ventas cancelado en la adquisición de insumos para la fabricación del concentrado consumido por las reproductoras en la etapa de levante pero que una vez se inicia el período de producción de huevos, el IVA de ese concentrado sí podría descontarse conforme con la regla general.
Manifiesta que con el fin de sostener esta hipótesis, la autoridad tributaria ha interpretado que el impuesto pagado por el concentrado consumido en la etapa de levante no es costo o gasto del proceso sino un mayor valor del costo de la reproductora y, por tanto, estas erogaciones no están cobijadas por el mencionado decreto.
Teniendo en cuenta que ni el Decreto 1949 de 2003 ni el Estatuto Tributario definieron qué debe entenderse por “los varios procesos requeridos”, concepto enunciado dentro del contexto del artículo cuarto, o qué debe entenderse por “proceso de producción”, expresión enunciada en el artículo quinto, cuando la Administración afirma que una determinada erogación no es gasto o costo del proceso no está partiendo de una definición legal sino de una interpretación que ella misma ha querido dar a la norma.
El Decreto 1949 de 2003 está redactado de una manera bastante amplia, permitiendo a los productores descontar la totalidad del impuesto pagado por los bienes y servicios que constituyan costo o gasto para la producción y los costos o gastos necesarios para el proceso.
La argucia contable mediante la cual la División de Liquidación afirma que las reproductoras son contablemente activos fijos, razón por la cual durante su etapa de levante, antes de producir huevos, se encuentran en etapa de formación y, por lo tanto, el alimento consumido es un mayor valor de su costo, es un silogismo que no significa que dicho alimento deje de ser un costo o gasto necesario del proceso y, de tal aproximación, tampoco puede concluirse que ese costo o gasto deba capitalizarse como lo pretende la Administración.
Desde una perspectiva material y lógica, el alimento consumido por la reproductora en etapa de levante es un gasto necesario del proceso productivo; no requiere mayor esfuerzo concluir que el alimento consumido por la reproductora, en etapa de levante, es un gasto naturalmente necesario para el proceso productivo, tanto de producción de carne, como de producción de huevos, por lo que, en otras palabras, ese alimento es costo de operación del proceso productivo y no una inversión para incrementar el valor del bien.
Violación de la ley por aplicación indebida del artículo 491 del E.T.
Considera que la Administración, pretende extender el contenido del artículo 491 a una situación no prevista por la norma, pues la disposición prohíbe descontar el IVA en la adquisición e importación de activos fijos pero no el IVA incurrido en su formación, máxime cuando esas aves, su levante, postura de huevos y ulterior enajenación, son el objeto social del productor de bienes exentos.
Adicionalmente, la entidad contraviene sus propios actos pues siempre ha sostenido que los beneficios tributarios tales como las exenciones o exclusiones, deben interpretarse restrictivamente, dado su carácter excepcional y especialísimo; por lo tanto, resulta contradictorio que reconociendo el carácter especial de la exención del artículo 477 ib., en cuanto al beneficio tributario, aplique una norma general como es el artículo 491, para efectos de desconocer y dejar de aplicar una norma especial, de aplicación preferencial, aproximación que conlleva violación a los más elementales principios de hermenéutica.
Señala que la discusión no gira en torno a la calidad de activos fijos que puedan tener las reproductoras sino en determinar si es aplicable el artículo 491 que regula una materia general, a un contribuyente que está amparado por un régimen exceptivo y de carácter especial, que permite a los productores de los bienes del artículo 477 solicitar el descuento pleno del impuesto sobre las ventas asociado a la totalidad de gastos necesarios de su producción exenta.
En consecuencia, cuando la Administración afirma que el IVA cancelado por cuenta del alimento consumido por las reproductoras en etapa de levante no es descontable, argumentando que constituye un mayor valor de la reproductora dada su calidad de activo fijo, conforme con la norma general del artículo 491, incurre en un error de interpretación pues aplica una norma de carácter general a un régimen de carácter especial.
Falsa motivación en el rechazo del impuesto descontable.
Aduce que la Administración en su doctrina, entre el 30 de diciembre de 2004 y el 23 de junio de 2006, sostuvo una posición incongruente pues inicialmente afirmó que las reproductoras eran activos fijos para efectos del impuesto sobre las ventas, con la consecuencia de rechazar como descontable el IVA asociado a su etapa de levante, pero que no lo eran para efectos del impuesto sobre la renta, prohibiendo expresamente acceder al beneficio fiscal del artículo 158-3 del E.T.; esta posición ambivalente tenía como único propósito satisfacer un mayor afán recaudatorio, sin fundamento legal, pues lo que buscaba era impedir el acceso a beneficios fiscales.
Así mismo, que la División de Liquidación incurrió en un error de naturaleza contable porque contrarió el criterio manifestado por la División de Fiscalización, según el cual el IVA del alimento consumido en la etapa de levante de las aves reproductoras no da derecho a descuento pero el consumido por éstas en la etapa productiva sí es descontable.
En efecto, aplicó el porcentaje que corresponde a la totalidad de las aves reproductoras al IVA solicitado como descontable por la compra de insumos para concentrado, desconociendo que dentro de ese porcentaje también estaban las aves en periodo productivo cuya alimento es costo del bien exento y, por lo tanto, su IVA es descontable.
De lo expuesto concluye que existe falsa motivación en los actos administrativos demandados por cuanto se afirma erróneamente que existe fundamento legal para rechazar una parte del IVA que cancela el productor de bienes exentos por concepto de costos y deducciones.
Violación a los principios de proporcionalidad y equidad en las cargas, consagrados en los artículos 13, 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario.
Advierte que se vulneran las normas constitucionales mencionadas, porque la Administración desconoce que si las gallinas ponedoras son semovientes activos fijos y respecto de ellas se puede tomar la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, la consecuencia práctica es que el IVA pagado en la adquisición o formación de ese activo fijo se convierte, por existir expresa disposición legal, en IVA descontable, llegándose a la conclusión de que la actora podía descontar sin limitación, el IVA pagado en los costos y deducciones originados en el pago del concentrado para las gallinas en levante.
Improcedencia de la sanción por inexactitud.
Concluye que, demostrada la procedencia jurídica de los impuestos descontables y siendo su rechazo la causa de la imposición de la sanción por inexactitud, ésta debe desaparecer por ausencia de las conductas sancionables consagradas en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
CONTESTACION DE LA DEMANDA
La DIAN, por intermedio de apoderado, dio respuesta a la demanda[10] y solicitó denegar las pretensiones con los siguientes argumentos:
De conformidad con el artículo 60 del Estatuto Tributario, son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente; por su parte, el artículo 491 ibidem, dispone que el impuesto sobre las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento.
Por lo tanto, como en el presente caso se trata del IVA pagado en la adquisición de insumos necesarios para la elaboración del concentrado destinado a la cría y levante de pollonas reproductoras, las cuales forman parte de los activos fijos de la sociedad, tal como fueron contabilizadas en las Cuentas 1445 y 1584 correspondientes a Inventario y Propiedades, Planta y Equipo, en obedecimiento a las disposiciones antes mencionadas, no procede su descuento.
Trae apartes del Memorando de la DIAN 00594 del 5 de agosto de 2004, en el que se afirma que el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, con destino a la cría y levante de pollonas productoras de huevos, no podrá ser tratado como descontable y que tal tratamiento fiscal solamente podrá hacerse cuando el animal empiece a producir huevos.
Señala que de acuerdo con lo señalado en los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, los responsables del impuesto sobre las ventas pueden solicitar como descontables los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios, siempre que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de bienes exentos exclusivamente.
Esta condición no se cumple en el presente caso ya que las pollonas ponedoras de huevos, destinatarias de los productos por los que se pagó el IVA, no corresponden a los bienes que enajena la sociedad dentro del objeto de su negocio, esto es, los activos movibles producidos o comercializados identificados en la ley, sino que se trata de semovientes activos fijos, que son el medio pero no el objeto del bien exento.
En razón de lo antes expuesto concluye que el rechazo de los impuestos descontables, efectuado en los actos administrativos demandados, se adecuó a lo señalado en las normas antes citadas, en el artículo 477 del ordenamiento tributario que relaciona los productos exentos del gravamen y en los artículos 1º, 4º y 5º del Decreto 1494 de 2003, que lo reglamentaron parcialmente.
Respecto a la sanción por inexactitud impuesta, señaló que se cumplen los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario puesto que la demandante incluyó en su declaración impuestos descontables a los que no tenía derecho, lo que derivó en un mayor saldo a favor; tampoco es necesario que se requiera la existencia de un ánimo defraudatorio para que pueda imponerse la sanción.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en la sentencia del 9 de septiembre de 2009[11], anuló la actuación administrativa y declaró en firme la declaración privada presentada por la actora,
Se refirió, en primer término, a los impuestos descontables y a la clasificación de los bienes y servicios en gravados, exentos y excluidos, para señalar que el propósito de la inclusión, como exentos, de las carnes y despojos comestibles de animales y de los huevos y pollitos de un día, para incubar, efectuada con el artículo 31 de la Ley 788 de 2002, fue el de evitar que el consumidor de estos productos de la canasta familiar viera aumentado el precio, y que el productor pudiera solicitar la devolución del IVA que cancelara en el ciclo productivo de la obtención del bien.
De la lectura de los artículos 1º, 4º y 5º del Decreto 1494 de 2003, infiere que tienen derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto de producción: i) en relación con las carnes, el productor dueño de los animales que los sacrifique o haga sacrificar y comercialice las carnes o productos comestibles del sacrificio; ii) en relación con los huevos, el avicultor que desarrolle el proceso y los comercialice.
Indicó que el artículo 4º se refiere a los procesos de producción requeridos para la cría, levante y engorde o ceba de animales, cuyas carnes y despojos son exentos del IVA y en los que la totalidad del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para su producción y comercialización, es descontable.
Por lo tanto, el productor de bienes exentos como carnes, pescados y huevos, de que trata el artículo 477 del E.T., que adquiera insumos gravados necesarios para la elaboración del concentrado o alimento para el proceso de cría, levante, engorde o ceba de los animales, que constituyen impuestos descontables, pueden solicitar su devolución.
Evidencia, del objeto social de la actora, que comercializa bienes (como productor de carnes, sacrifica, procesa y comercializa; desarrolla, procesa y comercializa los huevos) que están exentos del impuesto sobre las ventas; por lo tanto tiene derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de insumos necesarios para la fabricación del concentrado para las aves reproductoras de levante y postura.
Concluye que la contabilización de los animales como activos fijos no modifica el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque tal condición no la da el término de posesión del bien dentro del patrimonio sino su destinación específica.
LA APELACION
La parte demandada, en su escrito de apelación[12], reitera los argumentos expuestos en la demanda; insiste en que la finalidad de la actividad de los productores de huevos es la enajenación de los huevos producidos, por lo que no podría entenderse que las gallinas ponedoras sean activos movibles pues su enajenación no es el giro ordinario del negocio, ya que son el medio sin el cual sería imposible la producción de huevos.
Que, por lo tanto, el impuesto sobre las ventas pagado hasta el momento en que se inicia la etapa de producción, es decir, durante el levante de las pollonas, no puede ser tratado como descontable ni ser objeto de devolución y/o compensación y constituye un mayor valor del costo.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La demandante[13] considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada por su coherencia jurídica, ya que logró precisar en forma sencilla y directa la problemática del proceso y así proceder a resolver la cuestión, dejando de lado la gran cantidad de elementos presentados por la DIAN.
Estima, igualmente, que la apelación no refuta los fundamentos de la sentencia y se limita a exponer nuevamente la argumentación ya presentada.
La DIAN[14] reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en la apelación.
El Ministerio Público[15], afirma que la demandante es responsable del impuesto sobre las ventas y ostenta la calidad de productora de bienes exentos en razón a que dentro de su objeto social se incluye la explotación económica de la industria y comercio avícolas en todas sus áreas o ramas, entre ellas la incubación, producción, levante, engorde y procesamiento de aves de corral y la producción y comercialización de huevos fértiles.
Considera que como responsable, al presentar su declaración tiene derecho a solicitar como descuento los valores cancelados por este gravamen en la compra de insumos para la obtención del pollo procesado y los huevos, así como todos los demás, pues el proceso de alimentación de las aves es necesario y está directamente relacionado con la producción de carne y de huevos.
Finalmente, señala que las gallinas ponedoras son enajenadas o destinadas a carne en determinado momento del proceso productivo por lo que no se pueden considerar como activos fijos ni aplicar en forma exegética los artículos 60 y 491 del E.T.; adicionalmente, se trata de IVA pagado en la adquisición de insumos para la fabricación del concentrado y no de IVA pagado en la adquisición de activos fijos.,
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la solicitud de nulidad de la Liquidación de Revisión Nº 310642007000099 del 18 de diciembre de 2007 y de la Resolución Nº 310662008000030 del 24 de julio de 2008, proferidas por la División de Liquidación y la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, respectivamente, mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2005.
De acuerdo con las pretensiones de la demanda, la Sala establecerá si es procedente el rechazo de los impuestos descontables solicitados en cuantía de $581.791.000 y la imposición de la sanción por inexactitud por $930.866.000.
Con ocasión del recurso de apelación, la demandada reitera la posición sostenida por la DIAN sobre el asunto en discusión, esto es, que el impuesto sobre las ventas pagado por los productores de huevos en la adquisición de bienes y servicios gravados destinados al levante de las pollonas, hasta cuando se inicia la etapa de producción, no puede ser tratado como impuesto descontable ni ser solicitado en devolución y/o compensación pues constituye un mayor valor del costo.
Análisis del caso concreto
Según la demandante, los bienes que comercializa están exentos del impuesto sobre las ventas lo que implica tener la calidad de responsable del impuesto, con derecho a descuentos y devoluciones; el objetivo del legislador es permitir que el productor del bien exento no genere un costo de producción por efecto del IVA que asume durante el proceso productivo, sino que lo pueda descontar totalmente, con el fin de evitar que el productor de ciertos bienes esenciales, como la comida, tenga que incrementar el costo de producción y por ende el precio final de venta, al convertir en mayor valor de su costo el IVA que se le obliga a asumir.
Según la demandada, las gallinas ponedoras son activos fijos fijos de la empresa y, por lo tanto, el IVA pagado en la adquisición de las pollonas y de los productos para sustentar la etapa improductiva de cría y levante, debe tener el tratamiento de mayor costo del activo fijo, mientras que el IVA pagado en la etapa productiva, de postura, es descontable y podrá ser objeto de devolución y/o compensación para el avicultor.
Precisa la Sala:
El artículo 477 del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002, dispone:
“Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:
02.01 Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada
02.02 Carne de animales de la especie bovina, congelada
02.03 Carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada
02.04 Carne de animales de las especies ovino o caprina, fresca, refrigerada o congelada
02.06 Despojos comestibles de animales
02.07 Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados
02.08.10.00.00 Carne fresca de conejo o liebre
03.02 Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.03 Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.04 Filetes y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o congelados
04.01 Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo
04.02 Leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante
04.06.10.00.00 Queso fresco (sin madurar)
04.07.00.10.00 Huevos para incubar, y los pollitos de un día de nacidos
04.07.00.90.00 Huevos de ave con cáscara, frescos
19.01.10.10.00 Leche maternizada o humanizada
48.20 Cuadernos de tipo escolar.”
La ley ha otorgado un tratamiento especial a los bienes exentos de que trata la anterior disposición; si bien se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas, lo están a la tarifa cero (0), lo que en la práctica significa que están exonerados del tributo.
Por tratarse de bienes gravados, el productor de los mismos tiene la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas con derecho a la devolución del impuesto pagado al adquirir bienes y servicios gravados destinados a las operaciones gravadas o exentas, según lo dispone el artículo 485 del Estatuto Tributario.
“ART. 485. - Modificado Ley 6ª/92, art.19. Los impuestos descontables son:
- El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.
- El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.”
El artículo 850 del mismo ordenamiento, al precisar los sujetos de la devolución de los saldos a favor, resultantes en las declaraciones por la aplicación de los impuestos descontables, determina:
“ART. 850.- Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.
PARÁGRAFO 1º. Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481 por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.
(…)
De conformidad con el certificado de existencia y representación legal de la demandante, que obra en el folio 289 del cuaderno de antecedentes administrativos, su objeto social consiste en “La explotación económica de la industria y el comercio avícolas en todas sus áreas o ramas y en especial la incubación, producción, levante, engorde, y procesamiento de aves de corral, la producción y comercialización de toda clase de huevos fértiles y comerciales, fabricación y comercialización de alimentos avícolas y similares, compra y venta de pollitas y pollitos de un día, compra y venta de drogas veterinarias, ….”
En consonancia con el objeto social descrito y las normas indicadas, la sociedad demandante es un productor de los bienes exentos de que trata el artículo 477 del E.T., antes transcrito y, en consecuencia, responsable del impuesto sobre las ventas con derecho a solicitar la devolución de los saldos a favor determinados en las declaraciones de este gravamen, conforme lo dispone el artículo 850 ib.
Es innegable que el propósito del legislador tributario al incluir en el artículo 477, ya señalado, como bienes exentos gravados a la tarifa cero (0) los arriba subrayados, era el de evitar que tales bienes, considerados como parte integrante de la canasta familiar, que figuraban como excluidos del impuesto sobre las ventas en el artículo 424 del Estatuto Tributario, antes de la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 al artículo 477, vieran aumentado su precio afectando al consumidor final.
Lo anterior porque en el caso de los bienes excluidos su enajenación no se enmarca como hecho generador del impuesto sobre las ventas, artículo 420 del Estatuto Tributario, pero el IVA repercutido en su fabricación o consecución del producto, se refleja como un mayor valor del costo.
También fue propósito del legislador, el otorgarle al productor de tales bienes el derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de productos destinados al ciclo productivo de la obtención del bien.
Es así como en los antecedentes que precedieron la expedición de la Ley 788 de 2002, proyecto de Ley 080 de 2002 de la Cámara de Representantes, se lee:
“……..
Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, puesto que en las líneas de producción el peso del IVA es trasladado totalmente al consumidor final, quien tiene que pagar un mayor precio. Con esta propuesta los bienes excluidos pasan a la categoría de exentos (con tarifa 0), de tal manera que siempre se pueda deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto.
………”
El Decreto 1949 del 14 de julio de 2003, que reglamentó el artículo 477 del E.T., señala:
“ART. 1º—Responsables con derecho a devolución. Tienen derecho a devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto de su producción, los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del estatuto tributario, así:
- a) En relación con las carnes, el productor dueño de los animales que los sacrifique o haga sacrificar y comercialice las carnes o los despojos comestibles producto del sacrificio, calificados como exentos del impuesto sobre las ventas. Igualmente, el pescador que comercialice los pescados y carnes de pescado calificadas como exentas del impuesto sobre las ventas, excepto el atún blanco, de aleta amarilla y de aleta azul o común, clasificables en las subpartidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00 del arancel de aduanas, los cuales se encuentran excluidos del impuesto;
………..
- c) En relación con los huevos, el avicultor que desarrolle el proceso y los comercialice.
PAR.—El simple comercializador de los bienes calificados como exentos no es responsable del impuesto sobre las ventas.
ART. 4º—Procesos de producción. Cuando una persona realice los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, tiene derecho a solicitar como impuesto descontable la totalidad del impuesto pagado por los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos, observando la oportunidad consagrada en el artículo 496 del estatuto tributario.
ART. 5º—Productores de huevos. Los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor.
…………..”
Es evidente que de la lectura de los artículos del Estatuto Tributario, así como de las disposiciones del Decreto 1949 de 2003, antes mencionadas, no se observa limitante alguna relacionada con el derecho a considerar como descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, por corresponder a determinada etapa dentro del proceso de producción, específicamente al periodo de levante de las aves ponedoras, al considerarlas activos fijos, como lo determinó la DIAN al rechazar el descuento del impuesto por la razón aludida.
El artículo 477 simplemente consagró como bienes exentos la carne y despojos comestibles de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados y los huevos de ave con cáscara, frescos.
Por su parte, el Decreto Reglamentario 1949 indicó como responsables, con derecho a devolución, a los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del E.T.;,en forma específica, al productor dueño de los animales que comercialice el producto del sacrificio y al avicultor que desarrolle el proceso y comercialice los huevos.
En cuanto a los procesos de producción, señaló el decreto que si una misma persona realiza los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, puede solicitar como descontable la totalidad del impuesto pagado al adquirir los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos y para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor.
“Todo proceso de producción es un sistema de acciones dinámicamente interrelacionadas orientado a la transformación de ciertos elementos, entradas, denominados factores, en ciertos elementos, salidas, denominados productos, con el objetivo primario de incrementar su valor, concepto éste referido a la capacidad de satisfacer necesidades.
Los elementos esenciales de todo proceso productivo son i) los factores o recursos: en general toda clase de bienes o recursos económicos empleados con fines productivos ii) las acciones: ámbito en el que se combinan los factores en el marco de determinadas pautas operativas y iii) los resultados o productos: en general todo bien o servicio obtenido de un proceso productivo”[16].
La Sala se pronunció recientemente sobre el particular, en la sentencia del 24 de marzo de 2011[17], en la que se indicó lo siguiente:
“Ahora bien, para establecer lo que se debe entender por “desarrollo del proceso de producción y comercialización de huevos” es importante tener en cuenta que el artículo 440 del Estatuto Tributario señala que el avicultor es el productor de los huevos y si el avicultor, con ese propósito, ha criado y levantado las aves para la postura de los huevos, las fases que conforman esta actividad hacen parte del desarrollo del proceso de producción de huevos.
Según el Diccionario de la Lengua Española, la avicultura es “el arte criar y fomentar la reproducción de las aves y de aprovechar sus productos”, lo cual evidencia que el avicultor que ha desarrollado esos procesos con el fin de aprovechar los productos de las aves, como los huevos, tiene la titularidad del derecho a la devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyeron costo o gasto durante todos las fases anteriores que dieron para que empezara esa producción, es decir, los impuestos pagados durante la cría y levante de las gallinas ponedoras.
Si bien el reglamento distingue entre la entre la producción de carnes y la producción de huevos, la Sala considera que, en el caso del avicultor ambos propósitos comprenden desde la cría y levante, hasta el sacrificio del animal o hasta la postura de los huevos.
Considerar, que en el caso del avicultor, que ha criado y levantado las gallinas ponedoras con el único propósito de producir y comercializar los huevos, no tiene derecho a la devolución del IVA pagado por los bienes y servicios destinados a los procesos de cría y levante de las pollitas, es desconocer, no sólo que el desarrollo del proceso de producción de los huevos implica una serie de pasos anteriores que culminan cuando se obtiene el producto final que se va a comercializar sino, que la finalidad de la Ley 788 de 2002 al incluir en el listado de bienes exentos de impuesto sobre las ventas los huevos de ave con cáscara, frescos, fue que no se le trasladara al consumidor final, como mayor costo, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la producción y comercialización de los mismos. En todo caso, el avicultor debe cumplir con los requisitos formales y llevar las cuentas separadas del IVA para acceder a la devolución”.
En similares términos se pronunció la Sala al analizar asunto idéntico al que ahora se discute y entre las mismas partes, oportunidades en que concluyó que "La prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las aves en la etapa de levante, siendo un gasto necesario, que hace parte del proceso de producción, vulnera el artículo 477 [E.T.] al desconocer un beneficio fiscal, limitando sin autorización legal la exención consagrada"[18].
De conformidad con lo expuesto, la Sala concluye:
La demandante es productora de bienes exentos de los señalados en el artículo 477 del Estatuto Tributario; por lo tanto, tiene la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas con derecho a solicitar como descontable el impuesto sobre las ventas facturado por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios que constituyan costo o gasto necesario sin importar la etapa del proceso a que sean destinados, y a solicitar la devolución de los saldos a favor determinados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas.
Por lo tanto, la actuación administrativa que rechazó el descuento del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de las pollonas y de los productos para sustentar la etapa improductiva de cría y levante, debe ser anulada por desconocer el dictado legal que consagra el derecho al descuento.
Prospera el cargo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
- CONFÍRMASE la sentencia apelada.
- RECONÓCESE personería al abogado Marco Alejandro Aponte Patiño, como apoderado de la DIAN, en los términos y para los efectos conferidos en el poder que obra a folio 265 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
[1] Folio 231 cuaderno principal
[2] Folio 205 cuaderno de antecedentes administrativos
[3] Folio 1 c.a.
[4] Folio 205 c.a.
[5] Folio 314 c.a.
[6] Folio 326 c.a.
[7] Folio 363 c.a.
[8] Folio 385 c.a.
[9] Folio 85 c.p.
[10] Folio 121 c.p.
[11] Folio 231 c.p.
[12] Folio 256 c.p.
[13] Folio 270 c.p.
[14] Folio 375 c.p.
[15] Folio 386 c.p.
[16] Tomado de las memorias del “VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos. Cómo enseñar a determinar costos? Un problema no resuelto. Autor: Enrique Nicolás Cartier”.
[17] Sentencia 16997 C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Sentencia mediante la cual se anularon los numerales 5 del Memorando N° 00594 del 05 de agosto de 2004, expedido por los subdirectores de Fiscalización Tributaria y Recaudación de la DIAN y 3.b) del Memorando N° 00842 del 28 de noviembre de 2005 expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica y los subdirectores de Fiscalización Tributaria y Recaudación de la DIAN; la parte final del Concepto Nº 091645 del 30 de diciembre de 2004 y el oficio Nº 005335 del 3 de febrero de 2005 expedidos por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN.
[18] Sentencias del 24 de marzo de 2011, Exp. 17884 y 17971, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo.
Publicado Por: junio 9, 2015