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CONSEJO DE ESTADO
SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Consejera ponente: BERTHA LUCIA RAMIREZ DE PAEZ
Bogotá, D.C., veintidós (22) de julio de dos mil nueve (2009)
Radicación número: 11001-03-15-000-2000-00520-01(S)
Actor: JANSSEN CILAG S.A.
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Y OTRO
Procede la Sala a resolver el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderada, contra la sentencia del 30 de junio de 2000, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, que revocó la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 9 de septiembre de 1999, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, y en su lugar, anuló la liquidación oficial de revisión y la sanción por inexactitud en el impuesto a las ventas correspondiente “al cuarto bimestre de 1994” (sic) y a título de restablecimiento del derecho confirmó la liquidación privada de la actora por dicho período.
ANTECENDENTES
LA DEMANDA. En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del C.C.A., la Sociedad Janssen Cilag S.A. formuló demanda ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, contra la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de la Unidad Administrativa Especial, en orden a obtener la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 02368 de 10 de diciembre de 1997, practicada por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogota, que determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas declarado, en relación con el segundo bimestre de 1996 y le impuso una sanción por inexactitud.
A título de restablecimiento del derecho solicita la confirmación de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1996.
Fundamento sus pretensiones con los siguientes hechos:
La Sociedad JANSSEN CILAG S.A., presentó el 22 de mayo de 1996, en el Banco Anglo Colombiano de Bogotá, liquidación privada del impuesto sobre las ventas, por el segundo bimestre de 1996, declarando como ingresos por las operaciones excluidas la suma de $2.800.943.000 y como ingresos por las operaciones gravadas $0, no existiendo saldo a pagar por ese periodo.
El 30 de abril de 1996, la División de Fiscalización, profirió el Requerimiento Ordinario No. 4800-001501, que fue atendido por la Sociedad el 21 de mayo de 1996.
El 26 de julio de 1996, la División, profirió el Requerimiento Ordinario No. 4800-2123, siendo atendido por la compañía el 13 de agosto de 1996.
El 26 de agosto de 1996, se produjo el emplazamiento para corregir la declaración de IVA del IV bimestre de 1994, el cual fue contestado por la Sociedad el 1 de octubre de 1996 y el 30 de octubre del mismo año se elaboró el Acta de Verificación.
El 10 de marzo de 1997, se profirió el Requerimiento Especial No. 033 mediante el cual se propuso modificar la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 1996.
La empresa demandante dio respuesta oportuna al anterior requerimiento especial, el cual, también involucraba el rechazo de unos anticonceptivos, medicamentos a los que en el requerimiento especial se les dio el tratamiento de bienes gravados con el IVA, este último fue revocado en la liquidación oficial, aceptando que no se trata de bienes gravados, sin embargo, el rechazo del champú TRIATOP como medicamento excluido del IVA se mantuvo.
Como normas violadas refirió: Artículos 29, 83 y 209 de la Carta Política; 424, 647 y 860 del Estatuto Tributario; 35 y 59 del C.C.A.; y 29 de la ley 49 de 1990 (860 del Estatuto Tributario).
EL FALLO DE PRIMERA INSTANCIA.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia de 9 de septiembre de 1999, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, bajo los argumentos que se sintetizan así:
Denegó la pretensión de anulación de la liquidación practicada por la DIAN con respecto a la liquidación de Impuesto sobre las ventas para el segundo bimestre de 1996, para ello alegó que no existía violación al debido proceso toda vez que la administración le expuso a la parte demandante el fundamento de la modificación que se proponía hacerle a su liquidación privada de ventas, con indicación de los supuestos de hecho y de las normas aplicables al caso, y que, por lo tanto, esta tuvo la oportunidad de participar en el debate probatorio para la determinación del impuesto.
En cuanto a la exclusión del impuesto sobre las ventas del champú Triatop que enajenó la actora durante el segundo bimestre de 1996 estimó que no está excluido y que nunca los champús han estado en la posición de medicamentos, que siempre han sido considerados como productos de tocador, aún cuando sean medicinales, conforme a un precedente de esa misma Corporación dictado dentro del proceso No. 98-0286.
Sobre el levantamiento de la sanción por inexactitud que solicitó la actora con fundamento en la discrepancia entre la contribuyente y la administración sobre el derecho aplicable y su actuar leal y de buena fe, el Tribunal reiteró su criterio en el sentido de que las certificaciones del Ministerio de Salud y del INVIMA que calificaron el champú como medicinal pudieron confundir al productor sobre la naturaleza del mismo en cuanto a su calidad de gravado o excluido y, en consecuencia, anuló la sanción por inexactitud.
Esta providencia tuvo un salvamento de voto en el que se advirtió que no podía existir diferencia de criterios cuando la regla para deducir que el champú esta gravado con el impuesto a las ventas es clara y no requiere interpretación, por ello no debió levantarse la sanción por inexactitud.
EL FALLO DE SEGUNDA INSTANCIA
Contra el anterior pronunciamiento las partes, actora y demandada, interpusieron recurso de apelación el cual fue resuelto mediante sentencia de 30 de junio de 2000, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso No. 9972, que revocó el fallo de primera instancia y accedió a la totalidad de las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos:
El Ad quem comenzó por definir el objeto de la controversia que era precisar si el preparado o producto Triatop es un medicamento excluido del IVA, como lo sostiene la actora o, simplemente, es un champú objeto del gravamen, según argumenta la Administración.
Citó jurisprudencia en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia de 3 de septiembre de 1999, expediente No. 9495, Magistrado Ponente Dr. DANIEL MANRIQUE GUZMÁN, resolvió un asunto idéntico en lo sustancial, pero referido al primer bimestre de 1996, y transcribió la siguiente sentencia, que prohijó:
““[…]Por lo que hace a la cuestión de fondo a que se contrae el debate y de acuerdo con el Ministerio Público, la tesis sugerida por la parte demandada y sostenida por el Tribunal, en el sentido de que para el caso los actos del Ministerio de Salud y de su ente adscrito, el INVIMA, sean ‘inocuos’, resulta inaceptable desde cualquier punto de vista, como lo expresa la parte actora, pues tanto el Ministerio como su Instituto son autoridades de la más alta jerarquía en materia de la Salud, con funciones concretas y perfectamente definidas en lo concerniente a la vigilancia sanitaria y el control de calidad, entre otros productos y elementos, de los medicamentos, según se lee en los artículos 245 de la ley 100 de 1993 y 2, num.1º, del decreto 1290 de 1994, refiriéndose al INVIMA.
Por otra parte, dichas entidades se presumen dotadas de los más avanzados recursos tecnológicos y científicos, para adelantar su labor con idoneidad y eficiencia, de suerte que las clasificaciones que hagan de productos y elementos, se suponen igualmente basadas estrictamente en criterios médicos y farmacológicos, para el caso que se examina.
Adicionalmente, como lo resalta la parte actora, el artículo 1 del Decreto 2317 de 1995, señala las pautas y criterios de interpretación de la nomenclatura arancelaria para la clasificación de diversos productos y elementos. Del mismo modo, el artículo 8 del Decreto 2092 de 1986, define los ‘cosméticos’ y entre estos, los champúes (sic), pero en su parágrafo 2º hace la salvedad de aquellos champúes (sic) “indicados como tratamiento sintomático de la psoriasis o caspa”, respecto de los cuales, por sus efectos especiales y composición química, el Ministerio de Salud está facultado para incluirlos como medicamentos.
Ahora bien, habiéndose acreditado en el proceso que mediante resoluciones # 1537 de 27 de marzo de 1992 y #0208 de 23 de marzo de 1994 y el Oficio # 2-1605 de 6 de julio de 1995 del INVIMA, el Ministerio de Salud expidió y ratificó el registro sanitario, como medicamento, del producto ‘Triatop Shampoo’ (sic), la Sala considera que dicho producto debió ser clasificado, como excluido del IVA, en la partidas 30.04 y 30.05 de la nomenclatura arancelaria NANDINA, conforme al artículo 1 del Decreto Extraordinario 1655 de 1991, compilado actualmente por el artículo 424 del Estatuto Tributario, y no en la partida 30.06 de la misma nomenclatura, como lo hizo la Administración, la cual, por este solo concepto, violó las normas que se dejan indicadas.”.
Concluyó que el producto TRIATOP está clasificado como excluido del impuesto sobre las ventas, por ello, anuló la totalidad de la Liquidación de Revisión demandada que adicionó los ingresos operacionales gravados por concepto de enajenación de este producto e impuso la sanción por inexactitud, de ahí que prosperó el recurso de apelación impetrado por la parte demandante.
LA SÚPLICA EXTRAORDINARIA
La Nación, Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, parte demandada del proceso ordinario, interpuso recurso extraordinario de súplica contra la sentencia de segunda instancia bajo el siguiente cargo de infirmación:
Cargo Único: Violación de las disposiciones arancelarias contenidas en los Decretos 895 de 1980, 3104 de 1990, 1655 de 1991, y el artículo 424 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, por interpretación errónea.
Como primera medida alegó que la sentencia impugnada desconoció abiertamente las normas anteriores, que tienen efectos supranacionales (sic) como son las que fijan la nomeclatura arancelaria (Decreto 3104 de 1990) y el Código Fiscal (en su artículo 424 del Decreto 624 de 1989), que enmarcan el manejo tributario del impuesto sobre las ventas.
El fallador de segunda instancia erró al darle un mayor valor a normas de inferior jerarquía como son el artículo 8º del Decreto 2092 de 1986, las Resoluciones 1537 de 27 de marzo de 1992, 0208 de 23 de marzo de 1994 y el Oficio 2-1605 de 6 de julio de 1995 en donde el Ministerio de Salud y el Invima calificaron al champú Triatop como medicamento, pero sólo para efectos de control sanitario.
El Decreto 3104 de 1990 fija la nomenclatura arancelaria y constituye una unidad normativa con las notas explicativas de arancel, de donde se colige que el champú Triatop no puede ser clasificado como un medicamento aún cuando las autoridades de salud, Ministerio de Salud e Invima lo califiquen así.
El Decreto 3104 de 1990 determina las reglas a seguir para efectos de la clasificación de los productos, entre las que se encuentra la que establece que el producto se clasifica por los textos de las partidas atendiendo las notas de sección o de capítulo, es decir tomando la partida que indique la clase de bien o producto, sin que entre en juego su composición, caso en el cual las demás reglas arancelarias, segunda y tercera, no tienen aplicación por ser excluyentes.
Afirma que en el caso del champú Triatop aún cuando tenga propiedades medicinales, curativas, profilácticas o terapéuticas respecto de la psoriasis o caspa, está dentro de la partida arancelaría específica No. 33.05 que determina que los productos de perfumería o de tocador y cosméticos, preparados, aguas destiladas aromáticas y soluciones acuosas de aceites esenciales incluso medicinales, y en la subpartida 10.00.00, señala a los champús, posición que es reafirmada por el capítulo 30 referente a productos farmacéuticos cuando señala que estos no incluyen las preparaciones capilares, champús (33.05), aún si tienen propiedades terapéuticas o profilácticas.
En suma, de conformidad con las reglas del arancel, notas explicativas de los capítulos, partidas y subpartidas, se deduce que el champú TRIATOP, aun cuando tenga propiedades medicinales, curativas, profilácticas o terapéuticas no es un medicamento o producto farmacéutico y, por ende, no esta exento del impuesto sobre las ventas, conforme al artículo 424 del Estatuto Tributario.
Alega que las normas aduaneras y tributarias de acuerdo con el Código Civil priman sobre las de contenido general y las tratadas en otras materias, y en el caso concreto respecto de las normas sobre registro sanitario utilizadas por el Ministerio de Salud e INVIMA.
Resalta la estrecha relación existente entre las normas arancelarias y preceptos legales del impuesto sobre las ventas, pues el legislador tributario toma como bienes excluidos del IVA, algunos de los contemplados en la nomenclatura arancelaria, en forma taxativa y restrictiva, que no pueden ser reemplazadas por las que para efectos de control sanitario manejan el Ministerio de Salud y el INVIMA, que por demás harían inocuas disposiciones arancelarias aceptadas internacionalmente.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante alegó de conclusión según escrito visible de folios 37 a 44, al efecto señaló que la sentencia recurrida se encuentra ajustada a derecho en la medida que, como lo señaló la Corte Constitucional en sentencia C-405 de 1997, sólo el legislador puede establecer exenciones del cobro del IVA a algunos productos, entre estos los medicamentos. En el presente asunto, señaló que productos como el champú TRIATOP, con su componente activo “KETOCONAZOL”, está clasificado en la partida arancelaria 30.04, como un medicamento por tener el carácter de curativo, que corresponde, además, dentro esa clasificación a los productos mezclados o sin mezclar, preparados para uso terapéutico o profiláctico, dosificados o acondicionados para la venta al por menor, valoración que se aplica desde la expedición del Decreto 3541 de 1983; y que, además, no se debe hacer una aplicación literal del arancel sino que se debe verificar de todas maneras la clasificación que el INVIMA y el Ministerio de Salud, autoridades encargadas de calificar y clasificar los productos que salen al mercado, señalaron al champú TRIATOP como medicamento. La entidad demandada, que también impetró el recurso extraordinario, y la Procuraduría Delegada ante esta Corporación guardaron silencio.
CONSIDERACIONES
COMPETENCIA
En relación con la competencia de esta Sala para conocer del medio extraordinario de impugnación que se analiza, es necesario hacer las siguientes precisiones:
Inicialmente el recurso extraordinario de súplica estaba gobernado por las previsiones contenidas en el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, precepto que posteriormente fue modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1.998 y finalmente derogado por el artículo 2º de la Ley 954 de 2.005, cuyo artículo 7° dispuso que ésta normatividad regiría a partir de la fecha de su promulgación, en los términos pertinentes del artículo 164 de la Ley 446 de 1.998.
La promulgación referida se realizó el 28 de abril de 2.005 (Diario Oficial número 45.893) y según lo dispuesto en el artículo 164 precitado, sobre la vigencia de la Ley 446 de 1.998 en materia contencioso administrativa, los recursos interpuestos se regirían por la ley vigente cuando los mismos se presentaron y en este caso tomando en cuenta que el escrito de súplica se presentó el 18 de mayo de 1999, la norma aplicable es el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, en los términos en que había sido modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998.
El escrito contentivo del recurso fue presentado dentro del término que para el efecto señalaba el inciso segundo del artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 267 ibídem y 331 del Código de Procedimiento Civil.
Los artículos 2º y 3º de la Ley 954 de 2005 preceptúan:
“ARTÍCULO 2o. RECURSO EXTRAORDINARIO DE SÚPLICA. Derógase el artículo 194, modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998, del Código Contencioso Administrativo.”.[1]
“ARTÍCULO 3o. SALAS ESPECIALES TRANSITORIAS DE DECISIÓN. Adiciónase un artículo nuevo transitorio en la Sección Segunda, del Capítulo Tercero, del Título XXXIII, del Libro Cuarto del Código Contencioso Administrativo, referente al recurso de súplica, el cual quedará así:
Artículo transitorio. Salas Especiales Transitorias de Decisión. Créanse en el Consejo de Estado Salas Especiales Transitorias de Decisión, encargadas de decidir los recursos extraordinarios de súplica que, a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, tengan proferido el respectivo auto admisorio. Estas Salas estarán conformadas por cuatro Magistrados de la Sala Contencioso Administrativa del Consejo de Estado, pertenecientes a cada una de las Secciones que integran dicha Sala, con excepción de la Sección que profirió la providencia impugnada. Su integración y funcionamiento se hará de conformidad con lo que al respecto establezca el Reglamento que para tal efecto expida el Consejo, y el fallo se adoptará dentro de los términos previstos en el mismo.
En caso de presentarse empate en las Salas Especiales, se sorteará un Magistrado adicional entre los restantes Magistrados de la Sala Contencioso Administrativa con el fin de que lo dirima, excluyendo a aquellos integrantes de la Sección que produjo la providencia recurrida.
La vigencia de cada una de las Salas Especiales de Decisión culminarán una vez fallados todos los asuntos a ellas entregados en el respectivo reparto.”. [2]
El recurso extraordinario de súplica desapareció del ordenamiento jurídico por la Ley 954 de 2005 pero los procesos que estaban para sentencia con auto admisorio de la demanda proferido se rigen por las formas previstas en el artículo transitorio trascrito, mientras que los que no habían sido admitidos se rigen por el procedimiento previsto al momento de su interposición, es decir, son de competencia de la Sala Plena.
En este caso el recurso extraordinario de súplica fue interpuesto y admitido antes de la publicación de la ley 954 del 27 de abril de 2005, en el Diario Oficial No. 45.893 de 28 de abril de 2005, su conocimiento está atribuido a esta Sala Transitoria de Decisión conforme al Acuerdo 036 del 14 de junio de 2005, expedido por la Sala Plena de esta Corporación.
GENERALIDADES DEL RECURSO EXTRAORDINARIO DE SÚPLICA
El artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, tal como quedó modificado por el artículo 57 de la ley 446 de 1.998, preceptuaba:
“….. Del Recurso Extraordinario de Súplica. El recurso extraordinario de súplica, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas sustanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas. Los miembros de la Sección o Subsección falladora estarán excluidos de la decisión, pero podrán ser oídos si la Sala así lo determina. (subrayas y negrillas fuera del texto).
De conformidad con lo preceptuado en la norma transcrita, el recurso extraordinario de súplica exigía los siguientes requisitos: i) Que las providencias contra las que se interpusiera fueran sentencias ejecutoriadas, emanadas de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado; ii) que la sentencia recurrida por vía del referido medio extraordinario violara en forma directa una norma sustancial; y iii) que la violación resultara de su aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea.
Para efectos del recurso extraordinario de súplica cabe invocar no sólo el conjunto de preceptos emanados de los legisladores ordinarios y extraordinarios, sino todas aquellas normas sustanciales, incluidas las constitucionales. Es esa la interpretación que se debe dar a la acepción “normas sustanciales”, a que se refiere la disposición transcrita.
En cuanto hace al concepto de norma sustancial, inicialmente esta Corporación acogió la doctrina tradicional de la Corte Suprema de Justicia que entiende por tales “aquellas que, en razón de una situación fáctica concreta, declaran, crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas también concretas entre las personas implicadas en tal situación‘. Por consiguiente, no tienen categoría sustancial los preceptos legales que ‘se limitan a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos integrantes de éstos, o hacer enumeraciones o enunciaciones; como tampoco la tienen las disposiciones ordinarias o reguladoras de la actividad in procedendo.”.[3]
El anterior criterio fue posteriormente modificado por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, para ampliarlo e incluir dentro del concepto de norma sustancial aplicable al campo del derecho administrativo, otras categorías de normas cuyos destinatarios son los funcionarios públicos encargados de producir actos administrativos, suscribir contratos y en general de actuar a nombre del Estado en procura de la obtención de metas institucionales, pues en esa medida sus actuaciones, hechos u omisiones tienen la virtualidad de comprometer la responsabilidad del Estado frente a los ciudadanos.
En cuanto atañe al aspecto referido la Corporación señaló:
“ 2. Las normas sustanciales del recurso.
Como el artículo 194 del CCA restringe a la violación de normas sustanciales las causales del recurso, debe la Sala aproximarse al tema.
El campo del derecho administrativo es tan amplio, que en primer lugar, en él tienen cabida las normas sustanciales del derecho privado, que como se sabe, son aquellas que crean, modifican o extinguen derechos u obligaciones.
También integrarían esa categoría de normas, por ejemplo, aquellas en que deberían fundarse los actos administrativos, las que gobiernan las otras causales de nulidad de los mismos, las que amparan el derecho a suplicar el restablecimiento o a que se resarza el daño; las que regulan la existencia, nulidad, revisión, incumplimiento y sus consecuencias, de los contratos estatales y las de las causales de nulidad de las elecciones o nombramientos”. [4]
De otro lado la violación indirecta de las normas sustantivas, tal como ocurriría en el evento de que el Juez llegara a vulnerar la norma sustancial como consecuencia de una pretermisión o de una suposición de medios probatorios resulta improcedente en este recurso, en otras palabras, no es procedente revisar las situaciones fácticas o de hecho que no tengan una relación directa, expresa e inmediata con la denunciada por el recurrente, “se trata, entonces, de un verdadero juicio a la sentencia ejecutoriada que permite definir, a instancia de parte, su conformidad o disconformidad con el orden jurídico nacional aplicable a la controversia, con el fin de reivindicar la prevalencia del derecho objetivo, unificar la jurisprudencia nacional y proveer a la reparación de los perjuicios sufridos por los administrados o por la Administración misma cuando quiera que el fallador haya quebrantado directamente la norma sustancial.”. [5]
Para efectos de resolver las causales del recurso extraordinario de súplica, se pueden señalar las siguientes definiciones: i) Falta de aplicación que se daría cuando el Juez, estando en la obligación de hacerlo, no aplica la norma pertinente al caso; ii) Interpretación Errónea se presenta cuando el fallador, pese a invocar el precepto correcto, se equivoca en el contenido, significado o finalidad de la norma; iii) Aplicación Indebida: esta hipótesis aparece cuando la norma utilizada no corresponde a la materia examinada.
La parte demandada interpuso oportunamente el recurso extraordinario de súplica; esta Sala es competente para decidirlo, en consecuencia, bajo las precisiones señaladas, se procederá a analizar las acusaciones presentadas por la recurrente.
ANÁLISIS DEL CARGO DE INFIRMACIÓN PROPUESTO.
Cargo Único: Violación de las disposiciones arancelarias contenidas en los Decretos 895 de 1980, 3104 de 1990, 1655 de 1991, y el artículo 424 del decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, por interpretación errónea.
La entidad recurrente en relación con el Decreto 895 de 1980, “Por el cual se introducen algunas modificaciones en la nomenclatura del Arancel de Aduanas, aprobadas por la Decisión 145 y 146 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, y se dictan otras disposiciones”, sólo citó la partida 33.06, para hacer una alusión histórica a que esta norma incluía a los champús con propiedades medicinales, dentro de los productos de perfumería y no dentro de los medicamentos o productos farmacéuticos. Por ende, de esta mera alusión, no se puede deducir la existencia de un cargo de infirmación en contra de la sentencia proferida por el Ad quem, por ello, desestimará la censura del fallo en lo que tenga que ver con este decreto.
Con respecto al Decreto 1655 de 1991 “Por el cual se armonizan con la nomenclatura Nandina del actual Arancel de Aduanas, los bienes gravados y excluidos del impuesto sobre las ventas mencionadas expresamente con su clasificación arancelaria en el Estatuto Tributario bajo la nomenclatura Nabandina[6]”, la entidad suplicante sólo se limitó a señalar que se configuró la causal de interpretación errónea porque, contrario a lo decidido por el Consejo de Estado, para efectos fiscales el champú TRIATOP no se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas, aun cuando para efectos de control sanitario se lo pueda clasificar de medicamento, pero no indicó la norma específica que considera viola la sentencia recurrida ni siquiera citó el artículo, la partida, subpartida o el contenido normativo aplicable; en otras palabras el cargo de infirmación se limitó a una mera aseveración, por ello, la Sala desestimará, de plano, el cargo formulado en relación con esta disposición.
Sin embargo conviene aclarar que Decreto en cita, además de ser posterior al Decreto 3104 de 1990, armoniza con la nomenclatura Nandina[7] del actual Arancel de Aduanas, los bienes gravados y excluidos del impuesto sobre las ventas, mencionados y, expresamente, modifica la clasificación arancelaria del artículo 424 del Estatuto Tributario, pero la parte recurrente, como ya indicó, soslayó el contenido de esta norma y omitió rendir concepto de violación sobre la presunta vulneración en que está incursa la sentencia de la Sección Cuarta de esta Corporación con respecto a la anterior preceptiva.
En lo que se refiere al Decreto 3104 de 1990, “Por el cual se modifica el Arancel de Aduanas, la entidad recurrente no indicó cuáles artículos son los que considera infringidos por el fallo acusado, lo que implicaría desestimar, de plano, el cargo propuesto. Sin embargo, en aplicación del derecho sustancial frente al formal, la Sala revisará el recurso a partir de las partidas y subpartidas mencionadas en el desarrollo del cargo para deducir las normas que se consideran violadas.
Entre las disposiciones que mencionó se encuentran la Regla 1, las Notas Explicativas del Capítulo 30, numeral 1, literal d, las Notas Explicativas de las partidas 30.03 y 30.04, literal b), las Partidas Arancelarias 30.03, 30.04 y 33.03 a 33.07, incluida la Subpartida 10.00.00; preceptos que a la letra dicen:
“ 2.1.1. Regla 1.
Artículo 1º Disposiciones Preliminares
[…]
III. NORMAS SOBRE CLASIFICACIÓN DE MERCANCÍAS.
- REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACIÓN DE LA NOMENCLATURA.
La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes:
- Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las Reglas siguientes:
- a) Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza también al artículo incompleto o sin terminar, siempre que ya presente las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.
- b) Cualquier referencia a una materia en una partida alcanza a dicha materia tanto pura como mezclada o asociada con otras materias. Así mismo, cualquier referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia. La clasificación de estos productos mezclados o de los artículos compuestos se hará de acuerdo con los principios enunciados en la regla 3.
[…]
2.1.2. Notas Explicativas del Capítulo 30, numeral 1, literal d:
CAPÍTULO 30
PRODUCTOS FARMACÉUTICOS
Notas.
- Este capítulo no comprende:
a)[…]
- d) Las preparaciones de las partidas 33.03 a 33.07, incluso si tienen propiedades terapéuticas o profilácticas;
2.1.3. Notas Explicativas de las partidas 30.03 y 30.04, literal b).
CAPÍTULO 30
PRODUCTOS FARMACÉUTICOS
Notas.
[…]
- En las partidas 30.03 y 30.04 y en la nota 3 d) del Capítulo, se considerarán:
a)….
- b) productos mezclados:
1) las disoluciones y suspensiones coloidades (con exclusión de azufre coloidal);
2) los extractos vegetales obtenidos por tratamiento de mezclas de sustancias vegetales;
3) las sales y aguas concentradas obtenidas por evaporación de aguas minerales naturales
2.1.4. Partidas Arancelarias 30.03, 30.04 y 33.03 a 33.07; Subpartida 10.00.00.
Artículo 2º. Nomenclatura y Tarifa:
[…]
CAPITULO 30
PRODUCTOS FARMACÉUTICOS
[…]
| “PARTIDA | PRODUCTO | GRAVAMEN % |
| 30.03 | Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. | |
| 10.00.00 | -Que contengan penicilina o derivados de éstos productos con la estructura del ácido penicilanico, o estreptomicinas o derivados de estos productos.
: |
5 |
| 20.00.00 | Que contengan otros antibióticos.
Que contengan hormonas u otros productos de la partida 29.37, sin antibióticos: |
5 |
| 31.00.00 | Que contengan insulina. | 5 |
| las demás: | ||
| 39.00.00 | los demás. | 5 |
| 40.00.00 | Que contengan alcaloides o sus derivados, sin hormonas ni otros productos de la partida 29.37, ni antibióticos. | 5 |
| 90.00.00 | - los demás. | 5 |
| 30.04 | Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor. | |
| 10 | -Que contengan penicilinas o derivados de éstos productos con la estructura del ácido penicilanico, o estreptomicinas o derivados de estos productos: | |
| 10.00 | - -Para uso humano. | 15 |
| 20.00 | - -Para uso veterinario. | 15 |
| 20 | - Que contengan otros antibióticos: | |
| 10 | - -Para uso humano: | |
| 10 | - - -Para tratamientos exclusivamente oncológicos. | 0 |
| 90 | - - - Los demás. | 15 |
| 20.00 | - -Para uso veterinario. | 15 |
| Que contengan hormonas u otros productos de la partida 29.37, sin antibióticos: | ||
| 31.00.00 | - -Que contengan insulina. | 5 |
| 32 | - -Que contengan hormonas cortico-suprarrenales: | |
| 00.10 | - - -Para tratamientos exclusivamente oncológicos. | 0 |
| 00.90 | - - - Los demás. | 15 |
| 39 | - - Los demás.: | |
| 10 | - - - Para uso humano: | |
| 10 | - - -Para tratamientos exclusivamente oncológicos. | 0 |
| 90 | - - - Los demás. | 15 |
| 20.00 | - - -Para uso veterinario. | 15 |
| 40 | -Que contengan alcaloides o sus derivados, sin hormonas ni otros productos de la partida 29.37, ni antibióticos: | |
| 10 | - -Para uso humano: | |
| 10 | - - -Para tratamientos exclusivamente oncológicos. | 0 |
| 90 | - - - Los demás. | 15 |
| 20.00 | - - Para uso veterinario. | 15 |
| 50 | - Los demás medicamentos que contengan vitaminas u otros productos de la partida 29.36: | |
| 10.00 | - -Para uso humano. | 15 |
| 20.00 | - - Para uso veterinario. | 15 |
| 90 | -Los demás: | |
| 10.00 | - -Sustitutos sintéticos del plasma humano. | 15 |
| 20 | - - Los demás medicamentos para uso humano: | |
| 10 | - - -Para tratamientos exclusivamente oncológicos. | 0 |
| 90 | - - - Los demás. | 15 |
| 30.00 | - -Los demás medicamentos para uso veterinario. | 15 |
[…]
“CAPÍTULO 33
ACEITES ESENCIALES Y RESINOIDES: PREPARACIONES DE PERFUMERÍA, DE TOCADOR O DE COSMÉTICA.
[…]
| PARTIDA | PRODUCTO | GRAVAMEN % |
| 33.03 | Perfumes y aguas de tocador. | 50 |
| 33.04 | Preparaciones de belleza, de maquillaje y para el cuidado de la piel, excepto los medicamentos, incluidas las preparaciones antisolares y bronceadoras; preparaciones para manicuras o pedicuros, | |
| 10.00.00 | -Preparaciones para el maquillaje de los labios. | 50 |
| 20.00.00 | -Preparaciones para el maquillaje de los ojos. | 50 |
| 30.00.00 | -Preparaciones para manicuras o pedicuros. | 50 |
| -Las demás: | ||
| 91.00.00 | - - Polvos, incluidos los compactos. | 50 |
| 99.00.00 | - - La demás . | 50 |
| 33.05 | Preparaciones capilares. | |
| 10.00.00 | -Champúes. (sic) | 50 |
| 20.00.00 | -Preparaciones para la ondulación o desrizado permanentes. | 50 |
| 30.00.00 | -Lacas para el cabello. | 50 |
| 90.00.00 | -Las demás. | 50 |
| 33.06 | preparaciones para la higiene bucal o dental, incluidos los polvos y cremas para la adherencia de las dentaduras. | |
| 10.00.00 | -Dentríficos. | 50 |
| 90.00.00 | -Los demás. | 50 |
| 33.07 | preparaciones para afeitar o para antes o después del afeitado, desodorantes corporales, preparaciones para el baño, depilatorios y demás preparaciones de perfumería, de tocador o de cosmética, no expresadas ni comprendidas en otras partidas; preparaciones desodorantes de locales, incluso sin perfumar, aunque tengan propiedades desinfectantes. | |
| 10.00.00 | -Preparaciones para afeitar o para antes o después del afeitado. | 50 |
| 20.00.00 | -Desodorantes corporales y antitranspirantes. | 50 |
| 30.00.00 | -Sales perfumadas y demás preparaciones para el baño. | 50 |
| -Preparaciones para perfumar o desodorantes de locales, incluidas las preparaciones odoríferas para ceremonias religiosas: | ||
| 41.00.00 | - - “Agarbatti” y demás preparaciones odoríferas que actúen por combustión. | 50 |
| 49.00.00 | - - Las demás. | 50 |
| 90.00.00 | -Los demás | 50 |
Asimismo mencionó el artículo 424 del decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario entonces vigente, que relaciona los bienes que se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas.
Conforme a las normas expuestas, la parte recurrente, colige que el Decreto 3104 de 1990 y el artículo 424 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, consagraron reglas excluyentes para efectos de la clasificación de los productos exentos del cobro del IVA, por ello, los objetos deben estar textualmente referenciados en los capítulos, partidas, notas de sección o de capítulo para cada producto exento y, además, para definir el producto no entra en juego su composición, sino sólo su nombre. En consecuencia, al no estar taxativamente excluidas del pago del IVA, los champús se debió incluir en la liquidación privada de impuesto presentado por la parte demandante como objeto de contribución en el segundo bimestre de 1996.
Insiste en que en el caso debatido los champús están dentro de la partida arancelaria 33.05 del Decreto 3104 de 1990, arriba transcrita, que la incluye dentro de los productos que no son medicamentos y, además, no esta expresamente excluida de la aplicación del Impuesto sobre las ventas, artículo 424 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario.
Alega, además que el hecho de que los champús tengan propiedades medicinales, curativas, profilácticas o terapéuticas no los convierten en medicamento,
La interpretación errónea como ya se indicó se presenta cuando el juzgador, pese a invocar el precepto correcto, se equivoca en el contenido, significado o finalidad de la norma; en el presente asunto, la parte recurrente alega que debieron aplicarse de manera preferente y excluyente las normas aludidas, censura que apunta a la denominada “aplicación Indebida”, en la medida en que la norma utilizadas por el Ad quem no corresponde a la materia examinada por ser de inferior categoría.
No obstante la falta de técnica y forma de presentación del cargo, que parece más un recurso de instancia, la Sala analizará el cargo, en los términos formulados, no sin antes insistir en que el recurso extraordinario de súplica no es una tercera instancia del proceso en la que se pueda reconsiderar el objeto de la litis sino que es un juicio a la sentencia de cara a las normas sustanciales que deben gobernar la decisión, por ende, también debe desestimarse de plano la censura a las consideraciones de situaciones de hecho, como la definición de si el producto Triatop es o no un medicamento porque esta circunstancia ya fue definida y decidida en sede de instancia según lo precisó la sentencia recurrida, a través del fallo que prohijó.
Los términos empleados en el recurso extraordinario de súplica, conforme a la definición contenida en el Diccionario de la Lengua Española[8], que sirven para definirlo son los siguientes:
“champú.
(Del ingl. shampoo, friccionar, y este del hindi chāmpnā, sobar).
- m. Loción para el cabello.”
“psoriasis.
(Del gr. ψώρα, sarna).
- f. Med. Dermatosis generalmente crónica.”
“dermatosis.
(De dermat- y -osis).
- f. Med. Enfermedad de la piel, que se manifiesta por costras, manchas, granos u otra forma de erupción.”.
“caspa.
(De or. inc., quizá de or. prerromano).
- f. Conjunto de escamillas blancuzcas que se forman en el cuero cabelludo.
- f. La que forman las herpes o queda de las hinchazones o llagas, después de sanas. […]”
Conforme a las anteriores definiciones el producto denominado Triatop es una loción que sirve como tratamiento de la psoriasis y caspa; por su parte, la Sección Cuarta, en la sentencia que prohijó, señaló que las características del producto llevaron a que el Ministerio de Salud y el INVIMA, basadas en criterios médicos y farmacológicos, lo catalogaran como medicamento y esta situación fáctica no se discute en el proceso y comporta un hecho.
Ahora bien para la Sala el recurso extraordinario de súplica, en los términos propuestos no está llamado a prosperar porque no es posible aplicar, como lo pretende la entidad recurrente, de manera taxativa, excluyente y privativa las normas citadas de los Decretos 3104 de 1990 y el artículo 424 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, pues no se pueden soslayar la demás normas que permiten a otras autoridades la verificación de si un producto es o no medicamento y, por supuesto, esta categoría tiene que incidir en la calificación tributaria.
De otro lado, tampoco es procedente, como lo alega la entidad recurrente, que por la sola presentación de un medicamento en “loción para el cabello” o “champú”, le impida ser catalogado como remedio pues ello implicaría una interpretación exegética y arbitraria, que desconocería la razón de ser del producto y lesionaría los intereses estatales de favorecer a la sociedad, con la exclusión del Iva, a las medicinas.
Además de la sola inclusión en el Decreto 3104 de 1990 bajo la clasificación del “CAPÍTULO 33 ACEITES ESENCIALES Y RESINOIDES: PREPARACIONES DE PERFUMERÍA, DE TOCADOR O DE COSMÉTICA” bajo la forma de “33.05 Preparaciones capilares.”, “10.00.00 -Champúes”(sic), y la exclusión de estas como productos farmacológicos por estar contenida en la subpartida “30.04 Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor.”, no se deduce su exclusión como medicamento.
La Dirección de Impuestos, no puede desconocer la calificación de medicamento del producto TRIATOP champú ni puede desconocer su incidencia en materia tributaria alegando una exclusividad de aplicación de la calificación para efectos sanitarios, máxime, cuando la calificación como medicamento de un producto no sólo impone la condición de ser exento del IVA sino, también, condiciones desfavorables como la existencia de una publicidad regulada y limitada, indispensable regular los aspectos relacionados con la promoción y publicidad de los medicamentos aún de venta libre.[9]
Así las cosas, el sustento jurídico y la interpretación legal efectuada por la Sección Cuarta en la sentencia impugnada es acertada a más de tener una visión integral y no desmembrada de la preceptiva jurídica que gobierna el caso, en la que se evidencia la observancia de la buena fe en el trato a los contribuyentes y la confianza y seguridad de las decisiones adoptadas legalmente, por los organismos competentes y autorizados, según el caso.
El cargo por lo expuesto, no prospera.
En esas condiciones, el recurso extraordinario de súplica carece de prosperidad y, por lo tanto, la parte recurrente será condenada en costas, conforme al inciso cuarto del artículo 194 de la Ley 446 de 1998.
De otra parte, como se observa un error en la parte resolutiva de la sentencia recurrida al señalar como fecha del periodo de liquidación del impuesto sobre las ventas el “cuarto bimestre de 1994”, cuando el periodo objeto de controversia es el correspondiente al segundo bimestre de 1996, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil se pondrá en conocimiento de la Sección Cuarta de esta Corporación para que proceda a su corrección.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Especial Transitoria de Decisión 4D, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
NO PROSPERA el recurso extraordinario de súplica interpuesto, mediante apoderada, por la Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia de 30 de junio de 2000, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso No. 9972, mediante la cual revocó la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 9 de septiembre de 1999 y, en su lugar, accedió a las pretensiones de la demanda.
Póngase en conocimiento de la Sección Cuarta el error mecanográfico contenido en la parte resolutiva de la sentencia recurrida, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
CONDÉNASE en costas a la parte recurrente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 194 del C.C.A., en concordancia con los artículos 392 y siguientes del C. de P. C.
Cópiese, notifíquese y cúmplase. Una vez ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente a la Sección de origen.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
ENRIQUE GIL BOTERO FILEMÓN JIMÉNEZ OCHOA
BERTHA LUCÍA RAMÍREZ DE PÁEZ MARTHA SOFÍA SANZ TOBÓN
[1] La Corte Constitucional revisó el artículo citado y lo declaró EXEQUIBLE, en Sentencias C-126 de 22 de febrero de 2006, Magistrado Ponente Dr. Alfredo Beltrán Sierra y, por el cargo analizado, en la C-180 de 8 de marzo de 2006, Magistrado Ponente Dr. Jaime Araújo Rentería.
[2] El aparte subrayado fue declarado EXEQUIBLE por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1233-05 de 29 de noviembre de 2005, Magistrado Ponente Dr. Alfredo Beltrán Sierra, en la que se señaló: “3.4. De lo expuesto se concluye entonces, que la competencia de las Salas Especiales Transitorias de Decisión creadas por la Ley 954 de 2005, para decidir los recursos extraordinarios de súplica respecto de los cuales ya se haya proferido auto admisorio, no desconoce los derechos constitucionales al debido proceso e igualad de quienes con anterioridad a la vigencia de la ley en cuestión hubieren interpuesto el recurso en los términos establecidos en el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo pero no se hubiere proferido el auto admisorio, pues la ley al hacer referencia en el artículo 7 a la vigencia en materia contenciosa administrativa consagrada en el artículo 164 de la Ley 446 de 1998, tuvo por finalidad que todos los recursos extraordinarios de súplica interpuestos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley cuestionada parcialmente fueran decididos, unos por las Salas Transitorias de Decisión [los que ya hubieren sido admitidos], y otros por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo [los que interpuestos en términos no hubieren sido admitidos] de conformidad con la competencia que para el efecto le asigna el artículo 194 del C.C.A., en concordancia con el numeral 4° del artículo 37 de la Ley 270 de 1996 . […]”
[3] CONSEJO DE ESTADO, SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Auto de 4 de agosto de 1999, Consejero Ponente: Dr. Alier E. Hernández Enríquez, Actor: Aldo Francisco Angulo del Castillo, expediente Nº Q-063
[4] SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Sentencia de 4 de julio de 2000, Con. Pon. Dr. Nicolás Pájaro PEÑARANDA; ACTOR: Ciro Nolberto Guecha Medina.
[5] Consejo de Estado, Sala Transitoria de Decisión 4C, sentencia del 9 de octubre de 2006, EXP. Nº S – 463, ACTOR: ALVARO PARRA GÓMEZ Y OTRA, Magistrado Ponente Dr. JESÚS MARÍA LEMOS BUSTAMANTE.
[6] Es la nomenclatura que se utilizó en Colombia con base en la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas NAB.
[7] Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena.
[8] Real Academia Española, vigésima segunda edición.
[9] Al respecto en el artículo 79 del Decreto 677 de 1995 establece que toda la información científica promocional o publicitaria sobre los medicamentos deberá ser realizada con arreglo a las condiciones del registro sanitario y a las normas técnicas y legales previstas en ese decreto y que los titulares del registro serán los responsables de cualquier trasgresión en el contenido de los materiales de promoción y publicidad y de las consecuencias que ello pueda generar en la salud individual o colectiva; y el parágrafo 1º del mismo artículo excluye los medicamentos de venta sin prescripción facultativa o de venta libre de la prohibición de hacerles propaganda en la prensa, la radiodifusión, la televisión, y en general, en cualquier otro medio de comunicación y promoción masiva.
Publicado Por: junio 29, 2015